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Dictamen DAT 17/95.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Deducciones por malos créditos. Su procedencia. P.B.B. S.A.

I. Viene la presente actuación a efectos de que esta Asesoría emita opinión acerca del tratamiento otorgado por la firma del asunto a los malos créditos ocurridos durante los ejercicios 1989 y 1990, en oportunidad de confeccionar sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

Los temas que originan el conflicto se refieren a los créditos incobrables que en un caso se originan en operaciones no habituales y en otro, si bien corresponden al giro comercial de la empresa para resolver su imputación a pérdida del ejercicio, se aplicaron índices no incluidos expresamente entre los previstos en el art. 142 del decreto reglamentario de la ley del impuesto que se trata.

Sobre el particular ya se ha expedido la Dirección de ..., cuyo informe corre a fs. 146 a 153, expresando con relación al primer punto que “... corresponde el rechazo de la deducción, habida cuenta de que no se cumple con una de las condiciones generales que debe mediar a los fines de considerar deducible el crédito, esto es, que tenga su origen en una operación comercial”.

En apoyo de este criterio, la dependencia aludida hace mención a lo dispuesto por el art. 139 del decreto reglamentario de la ley del impuesto, así como también al fallo recaído en la causa “F.E. c/Impuesto a los réditos”, de la Cámara Federal de Rosario, de fecha 27/3/47, y a lo opinado al respecto por la doctrina, la que se ha manifestado en forma coincidente.

Con respecto al otro caso sometido a estudio, la Dirección preopinante, basándose: en la jurisprudencia del caso Omni S.A., resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación; en lo prescripto por el inc. b) del art. 87 de la ley del impuesto que se trata; en el fallo recaído en la causa “F.E. c/Impuesto a los réditos" ya citada, y en los pronunciamientos que sobre el particular ha vertido la doctrina, se ha expedido en el sentido de que: "En esta inteligencia, aplicando ... el principio de la realidad económica como criterio de interpretación, es dable concluir, en el caso particular en estudio, que se encuentra suficientemente acreditada en autos la justificación de la incobrabilidad de los créditos cuya deducción se solicita, ... ella se debe reconocer”.

II. Descripta la situación, se comparten, en general, las conclusiones a que arribara la Dirección de ..., referidas a la aplicación de índices no previstos expresamente por la norma reglamentaria. No obstante, este servicio asesor definirá su propia posición respecto de la primera de las cuestiones planteadas.

En tal sentido, cabe destacar que el texto del quinto párrafo del acápite VI del informe de la citada Dirección, en cuanto a la improcedencia de la deducción por incobrabilidad, “... toda vez que los créditos no pertenecen a la tercera categoría, por no resultar de la actividad habitual de la contribuyente ...”, no se estima adecuado en el caso que nos ocupa, pues, dada la naturaleza jurídica de la responsable, todos los resultados que la misma obtiene, conforme con lo dispuesto por el inc. a) del art. 39 de la ley del tributo, quedan comprendidos en esa clasificación de rentas.

El citado art. 139 del decreto reglamentario de la ley del tributo establece, con relación a la deducción para las rentas de tercera categoría admitida por el art. 87, inc. b), de dicho cuerpo legal, que “... es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales ...”.

En primer lugar, con relación a esa calidad de comercial necesaria para viabilizar el cargo a resultados en cuestión, resulta oportuno recordar que el art. 8, inc. 6, del Código de Comercio declara que son actos de comercio en general “... las asociaciones anónimas, sea cual fuere su objeto”.

Por ello, cabe entender que todos los actos realizados por ese tipo de sociedades, en cuanto estén admitidos por su objeto social, merecen la calidad de comercial y por lo tanto los créditos generados en el ejercicio de su actividad deben considerarse “... originados en operaciones comerciales ...”.

En segundo lugar, cabe referirse a las manifestaciones vertidas respecto de este aspecto de la consulta por el Departamento ..., informe cuya parte pertinente en fotocopia obra a fs. ...

Allí se expresa que “... las pérdidas originadas por malos créditos generados por préstamos otorgados por empresas que no hacen habitualidad en este tipo de operaciones no serían deducibles por no proceder de operaciones comerciales” y agrega que “... la inversión en préstamos que se realiza en forma aislada no daría lugar a la deducción por incobrabilidad resultante”, citando como fundamento de su postura el Dict. 193/55.

En dicho pronunciamiento, cuyas conclusiones constan en el Boletín de esta Dirección General Nº 26, pág. 128, se dijo que: “Tratándose de réditos de 2da. categoría, el capital productor de los mismos está constituido, o mejor dicho configura una inversión y, por lo tanto, su posterior pérdida es quebranto de carácter capital, lo cual autoriza cabalmente a no admitir su deducibilidad ...”, destacando finalmente que: “Los quebrantos por incobrables sufridos por personas que se dedican en forma habitual a conceder préstamos, esto es, que son contribuyentes de 3era. categoría, son deducibles de acuerdo con las prescripciones del art. 68, inc. b), de la Ley 11.682 y de los arts. 128 a 132 de la reglamentación”.

Estas conclusiones, al entender de esta Asesoría, no resultan aplicables específicamente al caso que nos ocupa, pues no pueden configurarse respecto de la contribuyente del rubro rentas de segunda categoría, ya que, conforme con las disposiciones del art. 49, inc. a), de la Ley del Impuesto a las Ganancias, son rentas de tercera categoría las obtenidas por los responsables del art. 69, encontrándose incluidas en su inc. a) las sociedades anónimas. Además, resulta fundamental para esa apreciación destacar las previsiones contenidas en el apart. 2 del art. 2 de la ley del tributo, en el sentido de definir que son ganancias los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no con las condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce, y su habilitación, obtenidos por los ya citados sujetos comprendidos en el art. 69.

Es decir, que en este caso en que el crédito de la sociedad anónima se origina en alquiler de Bonex no cabe efectuar ninguna reflexión respecto de la categoría de renta ni de la habitualidad o continuidad con que este tipo de operaciones son desarrolladas por la rubrada, ya que debido a su naturaleza jurídica los rendimientos que la misma genere indiscutiblemente quedan comprendidos en la tercera categoría.

En tercer lugar y como bien expresa Enrique Reig en su obra “Impuesto a las Ganancias” –8va. edición, pág. 518 y ss.–: “Para que el crédito sea deducible cuando asume el carácter de incobrable es preciso que con anterioridad haya integrado los beneficios imponibles el concepto que dio lugar a su nacimiento o haya estado originado en operaciones propias del giro del contribuyente. Así lo requiere el art. 139, al señalar la condición de que el origen del crédito tuvo como origen operaciones ajenas a la actividad productora de la renta –por ejemplo: préstamos familiares, ventas de bienes que no generan renta alcanzada por el impuesto sino ganancia eventual, créditos correspondientes a operaciones exentas o de fuente extranjera, etc.–, la deducibilidad por incobrabilidad no es procedente. La falta de acreditación suficiente de que los créditos considerados incobrables tuvieran relación con el negocio de la empresa que hizo que la jurisprudencia se manifestara en contra de su deducibilidad”.

Así, teniendo en cuenta que los rendimientos originados por el alquiler de Bonex generan para la rubrada, de acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, materia gravada, en la medida en que tales utilidades hubieran sido aclaradas impositivamente, procederá al castigo por incobrabilidad del crédito con ellas relacionadas.

En caso contrario podría aducirse, por vía de un razonamiento inverso, que si ese crédito no merece el tratamiento de incobrabilidad previsto por la ley de la materia y su decreto reglamentario, por los motivos invocados por las dependencias preopinantes, las rentas vinculadas con ese crédito no son materia sujeta al ámbito del tributo.

En tal sentido se expidió el T.F.N. en fallo A-412 del 8/8/69, en la causa Kinor S.A., en el cual se trataba la deducción que nos ocupa, en operaciones de préstamo. Allí el alto tribunal sostuvo que “... cuando se trata de actos lucrativos de disposición de la cosa mueble fungible en que el dinero consiste, la ley de réditos no limita su campo de aplicación a la ganancia obtenida o a la pérdida sufrida en aquellos negocios de financiación directa que cumplen las empresas típicamente bancarias. Basta, por el contrario, que se haga profesión habitual o comercio de la disposición de bienes; pues si así no se lo entendiera, todas las operaciones monetarias que devenguen interés, que sean el producto de la colocación del propio capital, no caerían bajo el impuesto a pesar de lo que sobre el particular dispone de modo expreso el inc. a) del art. 43 de la Ley 11.682 ...”.

En consecuencia, conforme con todo lo expresado, se concluye que resulta procedente que la sociedad del rubro practique la deducción prevista por el inc. b) del art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, del crédito relacionado con el alquiler del Bonex, en la medida en que dicha operatoria esté admitida por su objeto social, y se verifiquen los demás requisitos impuestos a tal fin por la norma legal y su decreto reglamentario.

Por otra parte, sin perjuicio de la conclusión expuesta y a modo de consideración general, se estima oportuno destacar la importancia que adquieren, a los efectos de la evaluación de la incobrabilidad de un crédito comercial, los distintos elementos de juicio tenidos en cuenta para considerarlo deducible, los cuales deben ser claramente verificables y estar debidamente justificados, con el objeto de que la deducción por tal concepto se base en situaciones de hecho que reúnan los méritos suficientes como para justificar tal tratamiento.

Ello así, pues debe considerarse que la prueba fehaciente de la incobrabilidad es el medio necesario que permite que esta deducción, admitida por la ley del impuesto, no se convierta en una suerte de arbitrariedad en manos de los contribuyentes, a la que pueden recurrir ante el menor signo de riesgo empresario en este sentido, como a un medio idóneo para reducir de esta manera sus obligaciones impositivas o para transferirlas a ejercicios futuros por vía del recupero de esos mismos créditos ya computados negativamente en períodos anteriores.

Por lo tanto, se opina que serán deducibles los malos créditos originados en operaciones comerciales siempre que, verificándose o no específicamente algunos de los supuestos previstos por la norma reglamentaria, en cada caso en particular existan concretas razones indiciarias –debidamente probadas– de la imposibilidad material del cobro, previa demostración de haber procurado activamente obtener el resarcimiento del crédito.