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Dictamen DAT 18/01. Impuesto a las ganancias. Art. 87 de la ley. Honorarios de directores. Su deducibilidad. Aplicación de topes legales. Asignación individual. Límite temporal.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Art. 87 de la ley. Honorarios de directores. Su deducibilidad. Aplicación de topes legales. Asignación individual. Límite temporal.

Del texto de la norma legal no surge ningún límite temporal para la asignación individual de los honorarios previamente aprobados en forma global por la respectiva asamblea de accionistas.

En un ejercicio fiscal se podrán asignar individualmente honorarios correspondientes a tareas de dirección desempeñadas en ejercicios anteriores.

A efectos de determinar el tope máximo deducible, se deberá correlacionar el monto de honorarios pagados con la ganancia del ejercicio fiscal que ellos involucran.

El monto que resulte deducible para la sociedad pagadora se encontrará sujeto a retención conforme lo normado en el art. 12 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00 y de su par 884/00.

La aprobación global de la asamblea de accionistas no representa asignación individual de honorarios, requiriéndose que la misma se efectúe en forma individual para cada uno de los miembros del Directorio.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ..., a fin de que esta área asesora intervenga, conforme lo dispuesto por la Res. Gral. A.F.I.P. 182/98, en relación con la consulta efectuada con carácter vinculante por la firma ...

Concretamente, la rubrada solicita se le informe el tratamiento a dispensar a las retribuciones abonadas a sus directores por el desarrollo de tareas de dirección.

A tales efectos, transcribe las normas legales y reglamentarias aplicables en la materia, resaltando que “... el legislador buscó una simetría entre el tratamiento de la deducibilidad del honorario en cabeza de la sociedad y el tratamiento de su gravabilidad en cabeza del director en carácter de persona física, de manera de evitar el efecto no deseado de la doble tributación sobre una misma renta”.

Agrega que “... claramente la intención del legislador fue la de gravar en cabeza del director el honorario asignado individualmente en el ejercicio en que tal hecho ocurra”, puntualizando que tal propósito fue receptado por el Fisco en la Res. Gral. D.G.I. 2.784.

Del análisis normativo efectuado, concluye que la asignación individual es el hecho generador que produce un doble efecto a la sociedad pagadora de los honorarios: por un lado, le genera la posibilidad de someter los montos asignados individualmente a los límites de deducibilidad impositiva en el ejercicio en que tal asignación se produzca, con independencia del ejercicio por el que se anticiparon y aprobaron dichos honorarios; y, por otro, la obliga a actuar en carácter de agente de retención en función de los montos asignados y deducidos en su determinación impositiva.

En virtud de ello, solicita que se le confirmen las siguientes afirmaciones:

No existe un límite temporal para la asignación individual de honorarios de directores previamente aprobados globalmente por las asambleas de accionistas en cada ejercicio fiscal.

En un ejercicio fiscal se podrán asignar individualmente honorarios de directores acumulados correspondientes a ejercicios fiscales anteriores que, habiéndose aprobado globalmente por las respectivas asambleas de accionistas con anterioridad, se encontraban pendientes de asignación individual.

La asignación individual acumulada realizada por la asamblea de accionistas en un ejercicio determinado de honorarios aprobados globalmente en asambleas de ejercicios anteriores habilita a la sociedad a efectuar el análisis de deducibilidad establecido en el inc. j), del art. 87, de la ley del gravamen por el total acumulado de honorarios asignados individualmente.

El monto que resulte deducible de acuerdo con los preceptos antes comentados estará sujeto a la retención del impuesto a las ganancias, debiendo actuar la sociedad como agente de retención hasta el límite del monto deducido.

La aprobación global por parte de la asamblea de accionistas de los anticipos de honorarios no representa asignación individual.

II. A efectos del análisis solicitado, cabe en primer término recordar que el art. 87 de la ley del gravamen dispone que: “De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se pueden deducir: ...

j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros del Consejo de Vigilancia y las acordadas a los socios administradores –con las limitaciones que se establecen en el presente inciso– por parte de los contribuyentes comprendidos en el inc. a) del art. 69”.

De la normativa transcripta se infiere que la ley admite deducir de las ganancias de la tercera categoría aquellas sumas destinadas al pago de honorarios de los administradores del ente generador de la renta, los cuales se establecen como contraprestación de las tareas de dirección desarrolladas por ellos.

Ahora bien, tal erogación presenta como particularidad que al momento del cierre del balance comercial no constituye un gasto cierto, sino que su monto se encuentra condicionado a la previa aprobación de la asamblea de accionistas.

Sobre la naturaleza del gasto en cuestión, la doctrina sostiene que: “Los honorarios de directores y síndicos de sociedades anónimas son votados en las asambleas ordinarias a las que se someten, para su aprobación, los balances generales anuales y las propuestas de los directores sobre el destino a dar a las utilidades; de éstas se toma una parte para abonar los honorarios al Directorio y síndicos” (Enrique J. Reig; “El impuesto a las ganancias”; Editorial Macchi, Octava Edición, pág. 435).

También coinciden con la tesitura descripta Raimondi y Atchabaian, quienes opinan que: “Los honorarios de Directorio se devengan por la prestación del servicio, pero no existe cuantía fijada para ello mientras la asamblea de accionistas no los vote, y ello habitualmente ocurre a posteriori del cierre del ejercicio comercial. Hasta ese momento los miembros del Directorio no tienen un crédito, sino sólo la esperanza de un crédito de monto desconocido” (“Impuesto a las ganancias”; Editorial Depalma, Segunda Edición, pág. 459).

Es decir, el marco legal admite deducir de la ganancia del ejercicio de que se trate todos aquellos gastos necesarios para obtenerla, y a tal fin considera como tales a los honorarios de los directores. No obstante, atento la posibilidad de que se desconozca la magnitud del egreso al momento de la confección de la declaración jurada, subordina su cómputo al cumplimiento de dos condiciones: a) que no se exceda un determinado monto fijado en el propio dispositivo; y b) que se produzca su asignación individual hasta la fecha de presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio por el cual se deducen.

En tal sentido, el propio inc. j) antes citado prevé que los montos a deducir por este concepto “... no podrán exceder el veinticinco por ciento (25%) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar doce mil quinientos pesos ($ 12.500) por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, el que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne”.

Por su parte, el art. 142 del decreto reglamentario aclara que: “La deducción por concepto de honorarios de directores, miembros de Consejos de Vigilancia o por retribución a socios administradores que establece el inc. j) del art. 87 de la ley no podrá superar el mayor de los siguientes límites:

a) veinticinco por ciento (25%) de las utilidades contables del ejercicio. A tal fin, deberá entenderse por utilidad contable a la obtenida después de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida determinado según las normas de la ley y de este decreto reglamentario;

b) el monto que resulte de computar doce mil quinientos pesos ($ 12.500) por cada uno de los perceptores de honorarios o sumas acordadas. Dicho monto se determinará considerando respecto de cada perceptor el importe antes indicado o el de los honorarios o sumas acordados que se le hubieren asignado, si este último fuera inferior”.

Agrega que: “El monto deducible que se determine con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior se imputará al ejercicio por el que se paguen los honorarios o sumas acordados si, dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada de la sociedad correspondiente al mismo, dichos honorarios o sumas acordados hubieran sido asignados en forma individual por la asamblea de accionistas o reunión de socios o por el Directorio u órgano ejecutivo, si los órganos citados en primer término los hubieran asignado en forma global. Si las asignaciones aludidas precedentemente tuvieran lugar después de vencido aquel plazo, dicho monto se deducirá en el ejercicio de asignación”.

Al respecto, podemos afirmar que el tope legal fijado tiene por finalidad evitar un ahuecamiento de la base imponible del gravamen a través de la deducción de estos gastos, para lo cual la norma prevé un límite relacionado con la utilidad contable del ejercicio.

Ello fue reconocido en su oportunidad por la Comisión Nº 2 de las XVI Jornadas Tributarias, la cual, luego de analizar la redacción de la ley del gravamen vigente en dicha ocasión, recomendó que “... la finalidad tenida en cuenta por el legislador de acotar la magnitud de la deducción de las retribuciones de los órganos de administración y Consejo de Vigilancia en las sociedades de capital debe lograrse a través de la fijación en el texto de la ley de un porcentaje sobre la utilidad neta del ejercicio”.

Así pues, en virtud del razonamiento hasta aquí expuesto, podemos vislumbrar que el porcentaje en cuestión deberá calcularse en función de la ganancia del ejercicio por el cual se abonan los respectivos honorarios.

Lo precedentemente vertido no se contradice con el hecho de que, a los efectos de la imputación del gasto al período fiscal, se haya buscado una simetría en el tratamiento dispensado al mismo con el atribuible a las rentas de cuarta categoría declaradas por su perceptor.

Esto es, independientemente del criterio seguido para la imputación de este concepto, su devengamiento se produce en el ejercicio en que se han prestado los respectivos servicios.

Es decir que si bien el gasto se ha devengado, el mismo no es computable por encontrarse sujeto, a los efectos de su imputación, a un condicionamiento legal específico tendiente a no ocasionar un perjuicio fiscal derivado de su imputación como gasto con anterioridad a su reconocimiento como ingreso por parte del beneficiario de la renta.

De no considerarse ello así, se produciría en cabeza de la sociedad la particular situación de no poder deducir un gasto necesario para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, originadas en cada uno de los períodos fiscales involucrados, llegando inclusive en determinados casos a producirse el efecto no deseado de una doble tributación en cabeza de la propia entidad pagadora.

Sentado ello, pasaremos a dilucidar cada uno de los aspectos sometidos a consideración:

Del texto de la norma legal no surge ningún límite temporal para la asignación individual de los honorarios previamente aprobados en forma global por la respectiva asamblea de accionistas.

En un ejercicio fiscal se podrán asignar individualmente honorarios correspondientes a tareas de dirección desempeñadas en ejercicios anteriores.

A efectos de determinar el tope máximo deducible, se deberá correlacionar el monto de honorarios pagados con la ganancia del ejercicio fiscal que ellos involucran. Esto es, independientemente a que no haya procedido el cómputo, la deducción se deberá calcular considerando la ganancia imponible del ejercicio comercial por el que se desempeñaron las tareas de dirección.

El monto que resulte deducible para la sociedad pagadora se encontrará sujeto a retención conforme lo normado en el art. 12 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00 y de su par 884/00.

La aprobación global de la asamblea de accionistas no representa asignación individual de honorarios, requiriéndose que la misma se efectúe en forma individual para cada uno de los miembros del Directorio. Ello surge del propio texto del art. 142 de la reglamentación, que contempla la posibilidad de que la asignación individual sea efectuada por el Directorio, en aquellos casos en que no haya procedido en tal sentido la asamblea de accionistas o reunión de socios.