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Dictamen DAT 18/09. Impuesto a las ganancias. Régimen de retención. Liquidación final.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Régimen de retención. Liquidación final.

Sumario:

En el entendimiento que la consulta sólo se refiere a los conceptos gravados con el impuesto (vg. vacaciones no gozadas, gratificaciones, preaviso), se interpreta que cuando la desvinculación laboral y el momento del pago de la indemnización ocurran en diferentes períodos fiscales, el agente de retención deberá realizar la liquidación final en el momento en que efectúa el pago utilizando a tal fin las tablas acumuladas vigentes a diciembre del año en que dicho pago se efectúe.

Texto:

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la remisión efectuada por el Departamento ... a los efectos de que este servicio asesor interprete el tratamiento tributario que a la firma del epígrafe le corresponde en su carácter de agente de retención del impuesto a las ganancias, cuando efectúa el pago de la indemnización legal por despido sin causa a un empleado, planteando si para realizar el cálculo del gravamen debe tomar en consideración las tablas y la escala que se consignan en los Anexos I, II y III de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.299/07 acumuladas al 31/12/07 (fecha del devengamiento de la indemnización) o si por efectuar el pago de la liquidación final en el año 2008 –sin cuotas– corresponde tener en cuenta las tablas de dicho año y, de ser así, si se aplicarían las acumuladas a diciembre o el proporcional al mes en que se realiza el pago.

Al respecto el Departamento consultante entiende que tal situación no se encuentra específicamente contemplada en la normativa vigente.

Expresando además que de aplicarse al caso las disposiciones vinculadas a la liquidación final por baja o retiro del empleado, art. 16 inc. b) de la ex Res. Gral. A.F.I.P. 1.261/02 –hoy art. 14, inc. b), de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.437/08–, se estaría afectando el criterio de imputación para rentas de cuarta categoría, por cuanto se estaría efectuando la liquidación final considerando los montos vigentes al cierre del ejercicio en que ocurrió la desvinculación, aún cuando el respectivo pago que diera origen a la misma se produzca en el ejercicio fiscal posterior.

II. En primer lugar corresponde aclarar que el análisis tributario requerido se abordará desde un punto de vista teórico basado en la información aportada por el consultante.

Respecto a la normativa aplicable, cabe recordar que el art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias –t.o. en 1997 y sus modif.– establece que son ganancias de la cuarta categoría, entre otras, las provenientes “... inc. b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia”.

En cuanto a la forma de imputar dichas rentas al ejercicio fiscal, el inc. b) del segundo párrafo del art. 18 de la ley del gravamen preceptúa que las mismas se asignarán al año fiscal en que hubieran sido percibidas.

Por su parte el art. 14 de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.437/08, vigente a partir del 22/4/08, y que reemplaza a su anterior 1.261 cuya vigencia comenzará el 18/4/02 hasta el 21/4/08, establece que:

“El agente de retención se encuentra obligado a practicar:

a) Una liquidación anual, a los efectos de determinar la obligación definitiva, de cada beneficiario que hubiera sido pasible de retenciones, por las ganancias percibidas en el curso de cada período fiscal. Dicha liquidación deberá ser practicada hasta el último día hábil del mes de febrero de cada año, excepto que entre el 1 de enero y la mencionada fecha se produjera la baja o retiro del beneficiario, en cuyo caso, deberá ser practicada juntamente con la liquidación final que trata el inciso siguiente.

b) Una liquidación final, cuando se produzca la baja o retiro del beneficiario”.

“Cuando se practique esta liquidación deberán computarse, en la medida en que no existiera otro u otros sujetos susceptibles de actuar como agentes de retención, los importes en concepto de ganancias no imponibles, cargas de familia y deducción especial, así como aplicarse la escala del art. 90 de la ley del gravamen, consignados en las tablas que elaborará esta Administración Federal, correspondientes al mes de diciembre”.

Con relación al momento en que se debe practicar la mencionada liquidación final, el segundo párrafo del inc. b) descripto dispone que “El importe determinado en la liquidación final, será retenido o, en su caso, reintegrado, cuando se produzca el pago a que diera origen la liquidación.”

De la normativa transcripta, se desprende que al momento de la desvinculación laboral, la firma empleadora deberá practicar una liquidación final, debiéndose aplicar, a los fines del cálculo del monto a retener, la escala y deducciones personales correspondientes al mes de diciembre.

Ahora bien, a continuación el texto normativo contempla el caso de que el pago se efectuara en cuotas, efectuando una distinción en aquellos cuyos pagos se realicen en su totalidad dentro del mismo período fiscal en que ocurrió la desvinculación, para los cuales dispone que “... la retención se determinará sobre el importe total de los conceptos gravados y se practicará en oportunidad del pago de cada cuota en proporción al monto de cada una de ellas”.

Para el caso en que los pagos se efectúen en más de un período fiscal, el tercer párrafo del inc. b) del art. 14 de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.437/08 establece que “... no deberá efectuarse la liquidación final, sino hasta que se produzca el pago de la última cuota. La retención del impuesto, hasta dicho momento, se determinará y practicará conforme el procedimiento reglado en el art. 7 de la presente resolución general y normas concordantes”, destacando que la postergación de la liquidación final hasta el momento del pago de la última cuota, para aquellos casos en que los pagos alcancen a un período fiscal posterior al de la desvinculación laboral, tiene origen en una modificación a la Res. Gral. A.F.I.P. 1.261/02, introducida mediante la Res. Gral. A.F.I.P. 1.964/05 de fecha 16/11/05.

Cabe recordar que conforme surge de la Actuación Nº .../05 (DI LEGI), de la Dirección de ..., la mencionada modificación surgió ante la necesidad de adecuar el texto resolutivo, a fin de permitir a los agentes de retención del tributo, determinar el importe a retener sobre rentas derivadas de la desvinculación laboral del sujeto pasible de retención, según el criterio de lo percibido tal como está previsto en la ley del gravamen para las personas físicas, en la medida que dichos conceptos sean abonados en cuotas en más de un período fiscal.

En cuanto al caso que nos ocupa, cabe señalar que si bien no surge del planteo expuesto por la responsable el hecho de que el pago se efectúa en cuotas, sí se puede apreciar que dicho pago se realiza en un período fiscal distinto al que se produjo la desvinculación laboral, con lo cual de efectuarse la liquidación final al momento de dicha desvinculación y no al momento del pago, produciría la misma distorsión en el criterio de lo percibido que la modificación introducida por la Res. Gral. A.F.I.P. 1.964/05 pretende evitar.

Es decir la normativa aplicable prevé el diferimiento en la realización de la liquidación final, hasta tanto se cancele la totalidad del monto que da origen a la retención, aplicando para el caso de pago en cuotas el procedimiento reglado en el art. 7 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.261/02, que establece la utilización de las tablas elaboradas por este organismo, acumuladas al mes en el que se efectúe el pago de cada cuota –hasta la anteúltima–, siendo que al momento del pago de la última cuota deberá efectuar la liquidación final con las tablas acumuladas al mes de diciembre de conformidad con el inc. b) del art. 14 de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.437/08.

Por otra parte corresponde recordar que cuando en el mismo período fiscal, el ex empleado se reinserte laboralmente, éste deberá de conformidad con el art. 15 de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.437/08 entregar una fotocopia firmada del formulario de declaración jurada, o facsímil o planillado según corresponda, a su nuevo agente de retención, para que el mismo proceda en consecuencia, ya que puede ocurrir que en ese período fiscal haya agotado el monto de deducciones previstas.

En síntesis y en el entendimiento que la consulta sólo se refiere a los conceptos gravados con el impuesto (vg. vacaciones no gozadas, gratificaciones, preaviso), este servicio asesor interpreta que cuando la desvinculación laboral y el momento del pago de la indemnización ocurran en diferentes períodos fiscales, el agente de retención deberá realizar la liquidación final en el momento en que efectúa el pago utilizando a tal fin las tablas acumuladas vigentes a diciembre del año en que dicho pago se efectúe.