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Dictamen DAT 23/01. Impuesto a las ganancias. Fideicomiso de garantía. Régimen de retención. Res. Grales. D.G.I. 3.026 y A.F.I.P. 182/98. Escrituración de inmuebles.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Fideicomiso de garantía. Régimen de retención. Res. Grales. D.G.I. 3.026 y A.F.I.P. 182/98. Escrituración de inmuebles.

Los fideicomisos no financieros donde el fiduciante reviste la calidad de beneficiario no se encuentran entre los sujetos pasibles de retención de la Res. Gral. D.G.I. 3.026 y sus modificaciones.

I. Subdirección General de ... remite para la intervención de esta área asesora la consulta que, con carácter vinculante según las previsiones de la Res. Gral. A.F.I.P. 182/98, fuera presentada por la escribana del rubro, por medio de la cual solicita se le informe si corresponde la aplicación del régimen de retención del impuesto a las ganancias dispuesto por la Res. Gral. D.G.I. 3.026, o de algún otro impuesto, para el caso de escrituración de inmuebles cuando la venta se realice a través del Banco ... S.A., siendo esta entidad la titular del dominio fiduciario de tales bienes.

La consultante detalla en su presentación que en el marco de la operatoria de titulización de hipotecas, originadas en líneas de créditos para la financiación de emprendimientos constructivos con transmisión de dominio fiduciario al Banco ... S.A., la sociedad “Z.Z. S.A.” –como prestataria– suscribió con el Banco ... S.A. –como acreedor– un convenio de financiación de proyecto para la construcción de un emprendimiento.

Aclara que entre la empresa “Z.Z. S.A.” –fiduciante– y el Banco ... S.A. –fiduciario– se celebró el día ... un contrato de fideicomiso y en garantía, donde el fiduciante transmite al referido Banco el dominio fiduciario sobre el inmueble sito en la calle ... de la ciudad de ..., transfiriendo a dicha institución bancaria todos los derechos sobre el inmueble en cuestión.

Asimismo, manifiesta que la “beneficiaria” del fideicomiso en cuanto al remanente de los bienes fideicomitidos es “Z.Z. S.A.”, la cual tal como fuera expresado resulta a su vez fiduciante del mismo.

Explica la escribana interviniente que por la venta de las unidades del inmueble objeto del fideicomiso le corresponde intervenir en la escrituración a favor de los adquirentes, siendo los partícipes de dicho acto el Banco ... S.A. en su carácter de titular del dominio fiduciario y “Z.Z. S.A.” en su carácter de fiduciante y los adquirentes de las unidades en cuestión.

II. El tema que se analiza en las presentes actuaciones ya fue tratado por este servicio asesor en la Act. N° ...

En esa oportunidad se aludió a las conclusiones arribadas en el Dict. D.A.T. 34/96, en el que se expresó que al fiduciario, con relación al fideicomiso que representa: “No le es de aplicación la Res. Gral. D.G.I. 3.026 y sus modificaciones, pues no se halla comprendido entre los sujetos alcanzados”.

Cabe señalar que el referido dictamen fue elaborado sobre la base de las disposiciones contenidas en el Dto. 780/95, normativa vigente a la fecha de su dictado.

No obstante ello, en la actuación citada se aclaró que a partir de la promulgación de la Ley 25.063, de Reforma Tributaria, el fideicomiso pasó a tener categoría de sujeto en la Ley de Impuesto a las Ganancias –incluyéndolo en el pto. 6 del inc. a) del art. 69 del texto legal–, contemplándose asimismo, mediante la incorporación de un párrafo a continuación del inc. d) del art. 49, que constituyen ganancias de tercera categoría “... las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante–beneficiario sea un sujeto comprendido en el Tít. V”.

Se señaló asimismo que el art. 3 de la Res. Gral. D.G.I. 3.026 dispone, en su inc. c), que serán pasibles de la retención que la misma instituye aquellos sujetos “... a que se refieren los incs. a) y b) del art. 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias”.

Cabe recordar que el citado inc. a) comprende a los sujetos enumerados en el art. 69 de la ley del gravamen, en cuyo inc. a), pto. 6, se encuentran incluidos: “Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquéllos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario ...”, destacando que esa excepción no resulta de aplicación “... en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante–beneficiario sea un sujeto comprendido en el Tít. V”.

De ello se deriva que los fideicomisos no financieros donde el fiduciante revista la calidad de beneficiario, es decir los que se consignan en el párrafo agregado a continuación del inc. d) del art. 49, no resultan comprendidos en el inc. a) de ese artículo y, en consecuencia, tampoco se encuentran incluidos en el art. 3 de la Res. Gral. D.G.I. 3.026 y sus modificatorias.

En el presente caso se trata de un fideicomiso en garantía –y por lo tanto no financiero–, en el cual, tal como lo expresa la consultante, “... la beneficiaria de fideicomiso en cuanto al remanente de los bienes fideicomitidos es el fiduciante 'Z.Z. S.A.'. Es decir que, una vez amortizada la deuda que el fiduciante tiene con el Banco ... S.A., el remanente del importe de las ventas es devuelto al primero, en su carácter de beneficiario”.

Por lo expuesto cabe concluir que, en el presente caso, las ventas de los inmuebles fideicomitidos no resultan sujetas a la retención prevista en la Res. Gral. D.G.I. 3.026 y sus modificatorias, atento a no encontrarse incluido el fideicomiso en cuestión entre los sujetos pasibles de la misma enumerados por el art. 3 de dicha norma, no correspondiendo a la escribana consultante actuar en su carácter de agente de retención en dichas operaciones.

Sin perjuicio de lo indicado, se deja constancia de que en la actuación citada se entendió que no existía razón aparente para no incluir a los tales fondos fiduciarios en el régimen de retención de marras, proponiéndose en dicha oportunidad intervención de la Dirección de ... a los fines de evaluar la modificación de la correspondiente normativa, no observándose hasta la fecha que dicha propuesta haya sido receptada en la Res. Gral. D.G.I. 3.026.