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Dictamen DAT 29/96. Impuesto a las ganancias. Previsión para créditos dudosos e incobrables. Su determinación. Z.Z. S.A.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Previsión para créditos dudosos e incobrables. Su determinación. Z.Z. S.A.

I. Se requiere opinión acerca del procedimiento que corresponde aplicar para la determinación de la previsión para créditos dudosos e incobrables, según los arts. 87, inc. b), de la ley del impuesto, y 140 de su decreto reglamentario.

II. Los créditos al inicio deberán valuarse históricamente. A fin de obtener el porcentaje promedio a que se refiere el art. 140 del decreto reglamentario deberá determinarse el índice de incobrabilidad de cada uno de los ejercicios previstos en este dispositivo para luego proceder a promediarlos –sumarlos y dividirlos por tres–.

La modificación en el mecanismo de cálculo de la previsión no constituye un hecho que quede comprendido en el supuesto previsto por el art. 139 del decreto reglamentario del tributo para que resulte necesaria la autorización previa de esta Dirección General.

I. Las presentes actuaciones vienen del Departamento de ... a fin de que esta área asesora manifieste su opinión acerca del procedimiento que corresponde aplicar para la determinación de la previsión para créditos dudosos e incobrables, en virtud de lo dispuesto por los arts. 87, inc. b), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y 140 de su decreto reglamentario.

De acuerdo con lo expresado en nota de División Fiscalización ... la firma del epígrafe interpuso un recurso de repetición, observándose en las declaraciones juradas rectificativas del impuesto a las ganancias, presentadas por la rubrada en razón de dicho recurso, que la misma cambió el procedimiento utilizado para el cálculo de la previsión impositiva por incobrabilidad, realizándolo con valores históricos, mientras que en las declaraciones juradas originales lo había realizado con valores actualizados.

Según se informa, la firma del asunto manifiesta que utilizó primeramente valores actualizados para proceder al cálculo de la previsión, debido a que de utilizar valores históricos el coeficiente a aplicar sobre los créditos de uno de los ejercicios fiscales para la determinación de la referida previsión era superior a uno, en virtud de que la suma de los incobrables impositivos de los tres últimos períodos era mayor que la suma de los créditos al inicio de los mismos.

La aceptación, por parte de la firma, de una objeción formulada por División ..., respecto de los índices de incobrabilidad que la misma tomara, llevó a la responsable a calcular los coeficientes de las previsiones para malos créditos tomando los respectivos importes a valores históricos y a presentar las nombradas declaraciones juradas rectificativas, manifestando que el fundamento técnico legal para ello surge de lo normado por los arts. 87, inc. b), de la ley del gravamen y 140 de su decreto reglamentario.

División Fiscalización ... opina que el método establecido por el citado art. 140 tiene “... la evidente intención de evitar las bruscas fluctuaciones que podrían originarse en la determinación de las previsiones que los distintos períodos, máxime en épocas de elevada inflación, uniformando los factores intervinientes a efectos de promediar sus resultados”. Por lo tanto, estima esa División que, si bien no surge de las normas legales y reglamentarias, el criterio seguido por la mayor parte de los contribuyentes que optan por el sistema de deducción a través de previsiones es el de actualizar los importes que se emplean en la determinación del coeficiente aplicable, lo que “... sienta un precedente de ‘usos y costumbres’ ante la ausencia de normas aclaratorias”.

Por otra parte, División Fiscalización ... considera que “... aún en el supuesto de aceptarse que dichos importes puedan tomarse sin actualizar, no corresponde variar el sistema aplicado con anterioridad, sin autorización expresa de esta Dirección, por las implicancias que este cambio pudiera tener en la determinación y pago del impuesto ...”.

II. El art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece en su inc. b) que se podrán deducir de las rentas de la tercera categoría “los castigos y previsiones contra malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos”.

Por su parte, el art. 140 del decreto reglamentario de la ley del tributo dispone que “... se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los tres (3) últimos ejercicios –incluido el de la constitución del fondo–, con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados”.

Por ello, no previendo la norma una mecánica de actualización como la utilizada por la empresa para determinar la previsión, se analizará el método que en nuestra opinión resulta procedente seguir a fin del respectivo cálculo, considerando para ello las normas generales del tributo.

En tal sentido, debe tenerse en cuenta en primer lugar, que la norma reglamentaria dispone un mecanismo consistente en determinar un “porcentaje promedio”. Las cantidades a promediar son las resultantes de relacionar los quebrantos de los tres últimos ejercicios con el saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de ellos.

Por lo tanto, a nuestro juicio, previo a efectuar la división por la cual se determina el promedio, deben hallarse cada una de las cantidades sometidas a esta operación matemática, las cuales como se indicara anteriormente devienen de la relación del quebranto por incobrabilidad del ejercicio con el saldo de crédito al inicio de ese mismo ejercicio.

Obtenida dicha relación para cada uno de los “... tres (3) últimos ejercicios ...” establecidos por la norma, procederá entonces efectuar el promedio, sumando sus respectivos cocientes y luego al resultado obtenido dividirlo por tres.

Es decir que, en primer lugar, debe determinarse el coeficiente de incobrabilidad de cada uno de los períodos mencionados por el dispositivo reglamentario y, posteriormente, promediarlos. El resultado que arroje este cálculo será, en consecuencia, el “porcentaje promedio” a ser utilizado para determinar el monto de la previsión impositiva por créditos incobrables.

Obsérvese, a fin de desvirtuar la falta de homogeneidad a que se refiere la empresa del rubro, que se están promediando –sumando y dividiendo– coeficientes; por lo tanto, la operación, desde su óptica matemática, es totalmente aceptable.

Ahora bien, atento a que, como se dijera, las normas a que se ha hecho referencia no establecen una modalidad específica de valoración de los conceptos que componen el cálculo de la previsión que nos ocupa, no caben dudas que deben aplicarse al respecto las disposiciones generales del tributo y, en consecuencia, los créditos –tanto las existencias como los incobrables– deberán medirse a valores históricos, a fin de determinar el coeficiente de incobrabilidad de cada uno de los ejercicios base, tal como se indicara anteriormente.

Cabe señalar que si se adoptara un criterio de cálculo distinto no sólo podría desvirtuarse el concepto de “porcentaje promedio”, sino que además se produciría otro inconveniente a resolver, consistente en establecer hasta qué fecha debe efectuarse la actualización, situaciones éstas que en definitiva implicarían replantear el mecanismo de determinación de la previsión.

Además cabe destacar, en cuanto a lo que habría manifestado la constituyente en el sentido de que, de no efectuar actualizaciones, la relación podría ser superior a 1, que habiendo solicitado aclaraciones al personal fiscalizador que tiene a su cargo el expediente, se nos informó que ello obedecería a que se incluyó en el cálculo un crédito incobrable originado en ejercicios anteriores sin que correlativamente conste dentro de la existencia al inicio. Por lo tanto, de confirmarse ese extremo, la situación aludida resulta ajena a la consideración del procedimiento de cálculo que se efectúa.

Por último, cabe referirse a lo expresado por División Fiscalización ... con relación a que “... no corresponde variar el sistema aplicado con anterioridad, sin autorización previa de esta Dirección ...”.

El art. 139 del decreto reglamentario de la ley del tributo dispone: “A los fines dispuestos por el art. 87, inc. b), de la ley, es procedente la deducción de castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar por su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación sólo será posible previa autorización de la Dirección.

La mencionada División señala, a fs. 1, que “... se observa que la contribuyente cambia de procedimiento utilizando para el cálculo y determinación de las previsiones impositivas por incobrabilidad, en las declaraciones juradas rectificativas de los períodos 1990, 1991, 1992 y 1993, realizándolos a valores históricos, mientras que en las declaraciones juradas originales de dichos períodos lo realizó a valores actualizados”.

La autorización previa a que se refiere la norma reglamentaria antes transcripta es necesaria para el caso de que el contribuyente, habiendo optado por la constitución de la previsión, decidiera posteriormente imputar la incobrabilidad mediante la afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas. Por ello, en este caso, en que según lo indicado no se trata de un cambio de método sino que la variación obedece a una modificación en el procedimiento de cálculo seguido para establecer la aludida previsión, se estima que ese hecho no tiene la entidad necesaria para que merezca ser encuadrado dentro del supuesto contemplado por la norma reglamentaria.