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Dictamen DAT 35/03. Impuesto a las ganancias. Exenciones. Fundaciones. Servicios financieros.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Exenciones. Fundaciones. Servicios financieros.

I. Atento a la índole de la actividad desarrollada, consistente en la promoción, desarrollo y otorgamiento de préstamos –prestación de servicios financieros– y atendiendo a las conclusiones vertidas por la Dirección Nacional de ... en Memorando Nº .../01, la misma no se vería encuadrada en lo previsto por el segundo párrafo del inc. f) del art. 20 de la ley de la materia, atento a no constituir ella una “actividad comercial y/o industrial”.

II. El juez administrativo competente a los fines del reconocimiento de la exención, deberá determinar si la actividad efectivamente ejercida por la fundación bajo análisis, resulta ser de naturaleza financiera, dirigida a atender las explotaciones comerciales de sus asociados, sin una finalidad netamente altruista, en cuyo caso no procederá el reconocimiento como sujeto exento del gravamen.

I. Vienen las presentes actuaciones de la ex Región ... la cual requiere asesoramiento técnico en cuanto a la solicitud de reconocimiento de exención y empadronamiento en el Registro de Entidades Exentas solicitado por la entidad del epígrafe, en los términos dispuestos en el inc. f) del art. 20 de la Ley 20.628 (t.o. en 1997 y sus modificaciones). Ello en función de la discrepancia de criterios observado, entre la División Jurídica y la División “A.A.” de la mencionada ex Región.

Señala al respecto que la entidad tiene por objetivo otorgar préstamos a personas sin posibilidades de acceso al crédito, para microemprendimientos individuales generadores de ingresos para personas indigentes.

Expresa que la fundación sostiene el argumento de que cobra una tasa de interés elevada en relación con la de mercado, obedeciendo ello a tener que crear provisiones para incobrables en razón de las condiciones reales de los prestatarios.

En dicho contexto, alude a que la División “B.B.” con fecha 13/6/01 emitió Dict. ../02, el cual, tomando en consideración lo establecido por la Res. Gral. D.G.I. 1.432, considera procedente la exención.

En tanto que la División “A.A.” no comparte el criterio vertido en dicho Dictamen, entendiendo que la peticionante se encuentra alcanzada por la limitación prevista en el segundo párrafo del inc. f) del art. 20 de la Ley de la materia, atento desarrollar a su criterio, actividades de índole comercial.

A su vez, esta última División refiere al Dict. D.A.L. 6/00 en el que se concluyó que el alcance que corresponde acordar a dicho párrafo, es el de no reconocer la exención a aquellas entidades cuyo objeto principal consista en una actividad industrial y/o comercial, debiendo definirse en cada caso concreto si las mismas llevan a cabo dicha función.

II. Al respecto, cabe en primer término expresar que de los estatutos de la mencionada entidad se desprende que bajo la denominación de “Fundación Aldeas ... Chacras ...”, se constituyó una entidad de bien público, sin fines de lucro (art. 1), la que tiene por objeto “... la promoción, desarrollo y otorgamiento de préstamos –con fondos propios– para revertir la pobreza de aquellas personas que no tienen posibilidades o acceso al crédito tradicional por falta de garantías o ingresos fijos” (art. 2).

La modalidad para concretar su objetivo es el otorgamiento de “... microcréditos para microemprendimientos individuales de servicios y/o producción, tomando como base la operatoria del ‘Z.Z. Bank’ ...” (art. 2).

Aquí es dable destacar que de la contestación a un requerimiento obrante a fs. ... de las presentes actuaciones, respecto a las operatorias y modalidad desarrollada por la institución, ésta agrega además de lo ya reseñado que la fundación “... utiliza una tasa de interés relativamente elevada como ‘provisión para incobrables’; ya que a pesar de los sinceros esfuerzos de los prestatarios pobres, a veces los trastornos naturales y los desastres producidos por el hombre, los dejan en condiciones difíciles y finalmente no pueden pagar sus deudas. En vista a esta realidad la fundación ha hecho provisiones por pérdidas de préstamos a tono con las condiciones reales de nuestros prestatarios”.

En la misma expone que la metodología de asistencia, la que según se detalla consiste en:

– Formar grupos de cinco personas.

– Elegir un coordinador de grupo.

– Cada proyecto debe ser aprobado por el grupo.

– Toda persona que aspira a un préstamo debe seguir un curso de entrenamiento que le permita comprender el sistema.

– El proceso de selección da la seguridad de que sólo los más necesitados y los más tenaces formarán parte de la Fundación....

– Después de otorgado el primer préstamo, posteriormente sólo se extiende el crédito a los otros dos miembros del grupo. Si reembolsan regularmente durante las seis semanas siguientes, los otros dos miembros acceden al crédito, siendo la coordinadora la última que lo recibe.

– Reembolsos semanales.

– Asistencia obligatoria a reuniones semanales del centro, el cual es cercano al domicilio de los beneficiados.

– Amplia democracia participativa.

Ahora bien, en relación con lo previsto por el segundo párrafo del inc. f) del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en el sentido de no reconocer la exención a aquellas entidades cuyo objeto principal consista en una “actividad industrial y/o comercial”, es dable recordar que la Dirección Nacional de ... emitió con fecha 5/4/01 el Memorando Nº .../01, en el que se estableció el criterio de que la expresión “actividades comerciales” ésta referido a todas aquellas actividades que tengan por objeto la compraventa de cosas, interpretando que “... toda vez que si dicha expresión se interpretara con criterio totalizador no habría fundamentos para explicar porqué la norma cita además a “actividades industriales”.

Asimismo en el mencionado pronunciamiento se dejó constancia que “... las actividades comerciales e industriales a que se refiere el segundo párrafo del art. 20, inc. f), según las reformas introducidas por las Leyes 25.063 y 25.239, serían aquellas que, aun cuando el producido que generen se destina a los fines mencionados, su realización no es necesaria e imprescindible para concretar el objeto social”.

Aclarando que con ese criterio “... se apunta a excluir de la franquicia la realización de actividades comerciales e industriales, que no presentan afinidad con el objeto de la entidad”.

Consecuentemente cabe concluir que en el presente caso, atento a la índole de la actividad desarrollada por la entidad del epígrafe consistente en la promoción, desarrollo y otorgamiento de préstamos –servicios financieros–, la misma no se vería encuadrada en lo previsto por el segundo párrafo del inc. f) del art. 20 de la ley de la materia, atento que su actividad no reviste el carácter de “comercial y/o industrial”.

No obstante ello y a título de colaboración corresponde señalar con relación a la operatoria descripta que esta asesoría ha tenido oportunidad de expedirse a través del Dict. D.A.T. 2/95, en donde se trata un caso de una entidad cuyo objeto –entre otros–, era el de proveer al financiamiento para la ejecución de proyectos y programas para el desenvolvimiento de microempresas, proporcionando asistencia económica y técnica a personas con escasos recursos dentro del territorio nacional. En el mismo se concluyó que “... si los beneficios que obtiene el sujeto que pretende el reconocimiento exentivo, están dirigidos a los fines de su creación, pero la naturaleza real de su objeto no es la consecución de un fin social, porque por ejemplo, básicamente el mismo se circunscribe –en la medida que esté debidamente merituado– al desarrollo de una operatoria financiera consistente en la promoción y otorgamiento de créditos a interés de plaza, no podría por las características mismas de esta actividad, considerársela comprendida entre aquellas que persiguen el bien público. A este respecto, cabe afirmar que para que proceda la dispensa legal, es requisito esencial que la entidad involucrada realice fundamentalmente actividades destinadas al beneficio público, y con ello propenda a alcanzar una finalidad socialmente útil”.

En tal orientación y para su encuadre en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.432/03, y considerar que una institución cumple un “fin socialmente útil”, dicho precedente señala que “... aun cuando los objetivos societarios de la asociación o entidad civil que no sean de aquellos expresamente mencionados, igualmente estará alcanzada por la exención si sus fines específicos tienden al bien común”.

Agrega que “... en los considerandos de la mentada resolución general no se niega la posibilidad de que la actividad desarrollada por esas entidades pueda tener alguna significación económica para sus asociados, ... hace referencia a que tales instituciones se constituyen las más de las veces con el objeto de posibilitar medios fuera del alcance del individuo aislado o de una onerosidad no acorde con sus posibilidades económicas ...”.

Asimismo entiende que “... la significación económica para sus asociados” no implica que por ello los entes sin fines de lucro queden habilitados para proveer los medios económicos y financieros que le permitan a sus asociados desarrollar la actividad que les genera la rentabilidad. En tal sentido, el art. 2 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.432/03 establece que: “El reconocimiento de la exención dentro de las condiciones mencionadas en el artículo anterior, se hará sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el art. 12 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978) –hoy art. 2 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones)–, que será de aplicación cuando se compruebe que los interesados han adoptado la figura jurídica de una entidad o asociación civil exenta, para la realización de actividades que, conforme la realidad económica, exigirían otras estructuras asociativas más adecuadas”.

Puntualizados dichos aspectos se sostuvo que: “En ese marco normativo, cabrá ser evaluado por el juez administrativo ...” si la Fundación del rubro en realidad procura exclusivamente proveer un medio para facilitar la obtención de préstamos que pueda traducirse presumiblemente –a través del aumento de capital de trabajo–, en una mayor productividad, un incremento en las ventas o en los servicios prestados, o bien, en una posible reducción de los costos o gastos, todo ello, aunado a que dichos créditos puedan no diferir en cuanto a sus condiciones particulares con los que los mismos asociados solicitantes podrían obtener de cualquier entidad financiera de plaza.

Por su parte, también el área legal se ha expedido mediante Dict. D.A.L. 38/96, en un caso similar al anteriormente citado.

Sosteniendo que “... si bien del estatuto de la entidad pueda surgir que tiene una finalidad de bien público, de acuerdo al concepto amplio que surge de la Res. Gral. A.F.I.P. 1432/03, de la valoración de su actividad se desprende una divergencia entre los fines establecidos en dicho documento y la realidad económica, teniendo prevalencia ésta sobre aquellos, “conforme a los principios de interpretación económica que rigen la ley fiscal”. (cfr. “Impuesto a las ganancias – Enrique J. Reig– Ediciones Macchi– Ed. 1992– pág. 228)”.

De lo expuesto se interpreta que cabe al juez administrativo interviniente atender a todas las consideraciones aquí vertidas y toda otra información que estime útil y necesaria, para evaluar y determinar si la actividad –efectivamente– ejercida por la entidad, resulta ser de naturaleza financiera, dirigida a atender las explotaciones comerciales de sus asociados, en condiciones similares a las expuestas en los precedentes citados, en cuyo caso no procederá el reconocimiento como sujeto exento del gravamen.