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Dictamen DAL 1/98. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Procedimiento tributario. Faena por cuenta de terceros. Facturación.

La operatoria comercial consistente en el faenamiento de animales de propiedad de terceros, efectuada por parte de un frigorífico que se quedará con los subproductos del animal cobrando o pagando, de corresponder y según el caso, un monto preacordado denominado “recupero”, que sólo facture ese recupero y no el resto de la operatoria, configura el accionar sancionado por el inc. 1 del art. 44 de la Ley de Procedimiento Tributario.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de Asesoría ..., en virtud de la consulta que efectuara la Dirección de ..., con relación a la modalidad de facturación actualmente utilizada por los frigoríficos del servicio de faena y apropiación de los subproductos.

Al respecto, la Dirección de Asesoría ... analiza dicha modalidad de facturación y remite los obrados a este servicio jurídico en virtud de considerar que estarían en juego las sanciones previstas en el art. 44, inc. 1, de la ley de rito.

II. En primer lugar, corresponde poner de relieve las circunstancias fácticas del caso bajo examen.

Luego de una serie de verificaciones realizadas por el área operativa de la Región ..., en las cuales se labraron actas de infracción a ciertos establecimientos faenadores en virtud de la no emisión de facturas o documentos equivalentes por el servicio de faena prestado, y donde sólo se documenta el denominado “recupero”, la Cámara de Frigoríficos de la Provincia de ... efectúa una presentación en la que fundamenta la procedencia de esa modalidad de facturación.

Al respecto, sostiene esa Cámara que “... los frigoríficos a quienes se les encomienda la faena de un animal bovino prestan dicho servicio y entregan las medias reses faenadas, quedándose con los subproductos del animal. En general, además, abonan o cobran un monto preacordado que recibe el nombre de recupero. Este importe, si se abona, es facturado a los frigoríficos por los propietarios de la hacienda faenada (llámense usuarios del servicio de faena), y si se cobra, es facturado por el frigorífico”; y finalmente solicita el dictado de una norma específica para la modalidad utilizada en la actividad de faenamiento.

Luego, mediante fax presentado el 14/11/97, amplía los términos de su nota del 23/7/97, describiendo la complejidad de la operación comercial de faena del ganado, y de la dificultad de valorizar los subproductos que el matarife usuario entrega a la planta faenadora procedente de los animales faenados.

La Dirección de Asesoría ..., al examinar la cuestión planteada, expresa que “... en el caso traído a consulta la operatoria consiste en entregar cosas muebles en pago del servicio de faena, de lo cual puede apreciarse la existencia de dos operaciones que integran ese proceso comercial”.

“Tal como surge de lo expuesto, la normativa glosada no ha previsto exceptuar de la emisión de comprobantes a las operatorias de canje, permuta o dación en pago, por lo que en ese sentido la omisión de documentarlas se constituye en el incumplimiento de las disposiciones aplicables.”

“Por otra parte, cabe indicar que la obligatoriedad de facturar las prestaciones involucradas en la operatoria es una cuestión independiente de la existencia de perjuicio fiscal.”

A su vez, dicho informe sostiene que “la presentante alude a la existencia de una sola operación; no obstante, las relaciones contractuales generadas permiten determinar dos operaciones que perfeccionan hechos imponibles respecto de dos sujetos distintos. Ello justifica la necesidad de facturación y de consignar los datos relativos a la condición de los sujetos frente al tributo, lo cual resulta relevante para facilitar la fiscalización y determinar las obligaciones tributarias, considerando especialmente que una de las partes puede resultar responsable no inscripto”.

III. La Res. Gral. D.G.I. 3.419 y sus modificaciones dispone, en su art. 2, que: “Deberán emitir facturas, remitos o documentos equivalentes los sujetos que realicen, en forma habitual, las operaciones indicadas en el art. 1, inclusive quienes actúen como intermediarios”. Las operaciones indicadas por el citado art. 1 son las de “... compraventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios, locaciones de cosas y/u obras, y señas o anticipos que congelen los precios de dichas operaciones”.

Las obligaciones establecidas por la norma citada deben cumplimentarse en todos aquellos casos en que expresamente no se hubiera previsto exceptuarlos, con independencia de la modalidad de pago utilizada (cfr. tercer párrafo del art. 2 de la resolución general citada).

Ahora bien, en el caso traído a consulta la operación comercial consiste en el faenamiento de animales propiedad de terceros por parte de un frigorífico, el cual se quedará con los subproductos del animal, cobrando o pagando un monto preacordado denominado “recupero”. Este importe, si se abona, es facturado a los frigoríficos por los propietarios de la hacienda faenada, y si se cobra, es facturado por el frigorífico.

Atento a lo antes expuesto, resulta que sólo se factura el importe denominado “recupero”, es decir, la diferencia existente entre los costos del servicio de faena y los valores de los subproductos, pero quedando sin el debido respaldo documental el resto del costo del servicio, con lo cual no se da cumplimiento a las normas de facturación implementadas por este organismo.

En definitiva, se observa que, en primer lugar, la operatoria en cuestión –el servicio de faenamiento– es pagada generalmente con el valor de los subproductos, es decir en especie, y en segundo lugar, que sólo se factura cuando ambos valores no se compensen por montos iguales, es decir la diferencia entre ambos valores.

Asimismo, desde otro punto de vista, en el caso de que se calificara a la operatoria bajo análisis como un supuesto de dación en pago, corresponderá remitirse a la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Sobre el particular, dicho cuerpo legal, en su art. 2, establece que a los fines de esa ley se considera venta: “a) Toda transferencia a título oneroso entre personas de existencia visible o ideal ... que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago...)”.

En dicha inteligencia, si se considerara que la operatoria bajo análisis constituye –a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado– una venta, también deberá facturarse de conformidad con lo dispuesto por el art. 1 de la Res. Gral. D.G.I. 3.419 y sus modificatorias.

A su vez, corresponde resaltar –como así lo señala la Asesoría preopinante– que la normativa glosada no ha previsto exceptuar de la emisión de comprobantes a las operatorias de canje, permuta o dación en pago, por lo que en ese sentido la omisión de documentarlas se constituye en el incumplimiento de las disposiciones aplicables establecidas por este organismo fiscal.

En este orden de ideas, se pone de relieve que la Dirección de Asesoría ... en un caso similar al presente –cfr. Dict. D.A.T. 20/96– expresó que “... constituyendo la entrega de azúcares por parte del cañero con el fin de abonar la citada locación de obra ‘... la figura de dación en pago’, la cual ‘... configuraría una venta según los términos del art. 2, inc. a), de la ley sustantiva’...”.

“Por consiguiente, la operación antedicha deberá estar registrada y documentada por cada una de las partes, a los fines del perfeccionamiento de sus respectivos hechos imponibles, de manera tal que si tanto el cañero como el ingenio son responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado, los valores facturados por ambos serán iguales y se generarán los débitos y créditos pertinentes.”

IV. En atención a las consideraciones expuestas, este Departamento concluye que la operatoria comercial consistente en el faenamiento de animales de propiedad de terceros, efectuada por un frigorífico que se quedará con los subproductos del animal cobrando o pagando, de corresponder y según el caso, un monto preacordado denominado “recupero”, que sólo facture ese recupero y no el resto de la operatoria, configura el accionar sancionado por el inc. 1 del art. 44 de la Ley de Procedimiento Tributario.