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Dictamen DAL 6/01. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Procedimiento tributario. Extinción de la obligación tributaria. Bonos de Consolidación. Dto. 1.318/98. Aplicación al pago de deudas. Rescate anticipado.

1. El pago mediante depósito bancario en efectivo o con cheque es la forma general de la cancelación de la obligación tributaria.

2. El Dto. 1.318/98, que estableció la emisión de los Bonos de Consolidación –tercera serie– no ha previsto que los mismos puedan destinarse a la cancelación de obligaciones impositivas o deudas de Seguridad Social, por lo que no resulta pertinente que esta Administración Federal propicie la sanción de una norma que le otorgue el citado efecto.

3. En atención a las previsiones del Dto. 793/94 y sus modificaciones, a través del cual se dispuso un rescate anticipado de los Bonos de Consolidación emitidos por la Ley 23.982, los tenedores que revistan la calidad de suscriptores originales, o cualquiera de los integrantes de su grupo o conjunto económico, pueden cancelar obligaciones impositivas o deudas de la Seguridad Social vencidas con anterioridad al 1 de abril de 1991 e impagas.

4. El art. 3 del citado decreto establece que los Bonos de Consolidación serán rescatados por su valor nominal.

5. Los suscriptores originales de los Bonos de Consolidación –cuarta serie– y los tenedores de los Bonos de Consolidación de Deudas Previsionales –tercera serie–, creados por la Ley 25.344, podrán cancelar a la par deudas vencidas al 1 de enero de 2000, comprendidas y en las condiciones previstas para cada uno de los bonos en los arts. 13, 14 y 15 de la Ley 23.982.

6. No resulta viable la propuesta presentada por un contribuyente a los efectos de que a través de los bonos emitidos por los Estados provinciales se puedan cancelar obligaciones impositivas y deudas de la Seguridad Social, puesto que el Dto. 793/94 y sus modificaciones establece un procedimiento de rescate sólo para bonos emitidos por el Estado nacional.

7. El régimen de consolidación de tributos y de recursos de la Seguridad Social establecido por el Dto. 93/00, su modificatorio y complementarios, prevé como modalidad de cancelación del mismo el depósito en efectivo o con cheque en una institución bancaria, y no a través de Bonos de Consolidación, por lo que no resulta pertinente la propuesta efectuada por la contribuyente en el sentido de aplicar los citados bonos al pago a cuenta y a las cuotas del mismo.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ... a los efectos de que este servicio asesor se expida sobre la presentación efectuada por la Confederación Argentina de ...

Mediante nota de fecha ..., el presidente de la citada Confederación expresa que la deuda del PAMI del año 1996, consolidada a través del Dto. 925/96, será abonada a los prestadores mediante la emisión de bonos, a largo plazo y en sus valores históricos, y que el sector de la salud se encuentra en crisis.

En atención a lo expuesto, solicita que se dicte una norma que contemple los siguientes puntos:

a) Que autorice a los perceptores de bonos emitidos por el Estado nacional y/o Estados provinciales a utilizar los mismos para la cancelación de obligaciones impositivas o previsionales, cuya recaudación esté a cargo de este organismo recaudador.

b) Que, asimismo, puedan aplicarse al pago de las cuotas de los regímenes de facilidades de pago y moratorias vigentes.

c) Que la cancelación de los mencionados conceptos se efectúe a la par (cfr. fs. 1, 2 y 3).

Por otro lado, a través de la nota de fecha 15/6/00, solicita la posibilidad de cancelar el cinco por ciento (5%) correspondiente al pago a cuenta del Dto. 93/00 mediante los citados bonos.

Teniendo en cuenta la solicitud efectuada, el Departamento ... de la Dirección de ... se expidió, mediante Nota N° ..., en el sentido de que “... aceptar dichos bonos ‘a la par’ como solicita el presentante, cuando los mismos se encuentran al treinta por ciento (30%) o cuarenta por ciento (40%) de su valor (según consta en fs. ...), implicaría una transacción que afectaría la integridad del crédito fiscal, en contradicción con lo establecido en el art. 61 del Dto. 1.397 del 16 de diciembre de 1979 ...”.

“... de conformidad con lo normado en el segundo párrafo del art. 113 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), tal oferta debería ser analizada y, en su caso, aceptada por el Poder Ejecutivo nacional mediante un acto administrativo emanado de dicho nivel jerárquico.”

II. En atención a la consulta efectuada, cabe destacar, en primer término, que el art. 23 de la ley de rito fija el mecanismo de pago de las obligaciones tributarias, estableciendo en el primer párrafo que: “El pago de los tributos, intereses y multas se hará mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los Bancos que la Administración Federal de Ingresos Públicos autorice a ese efecto, mediante cheque, giro o valor postal o bancario ...”.

Por su parte, el Dto. 1.397/79 y sus modificaciones aclara que el pago de los impuestos, entre otros conceptos, cuya percepción esté a cargo de este organismo recaudador se hará exclusivamente mediante depósito, con las excepciones que el mismo señala –cfr. art. 36–.

En virtud de la normativa citada puede extraerse la primera conclusión en el sentido de que el pago mediante depósito bancario en efectivo o con cheque es la forma general de la cancelación de la obligación tributaria.

III. Con relación a la propuesta efectuada cabe realizar las siguientes consideraciones:

a) Deuda del PAMI consolidada a través del Dto. 1.318/98: sobre el particular, cabe destacar que mediante el Dto. 1.318/98 se autorizó la emisión y colocación de títulos de la deuda pública transferida del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, denominados “Bonos de Cancelación en Moneda Nacional” –tercera serie– y “Bonos de Consolidación en Dólares Estadounidenses” –tercera serie–.

En lo que concierne a la posibilidad de cancelar obligaciones impositivas o deuda previsional a través del citado título, debe señalarse que este servicio asesor se ha expedido en el asunto: “Procedimiento. Cancelación de obligaciones fiscales. Bonos de Consolidación –tercera serie–. Dtos. 197/97 y 1.318/98. Sanatorio Policlínica de ... S.A. y Sociedad Española de ..., Act. N° ...”, conformado mediante Nota N° ..., donde concluyó que: “El Dto. 1.318/98 no ha previsto en forma expresa que los Bonos de Consolidación –tercera serie–, instituidos por el mismo, posean un efecto cancelatorio respecto de obligaciones impositivas y previsionales similar al de la Ley 23.982 y sus normas complementarias y concordantes, normativa a la que tampoco ha remitido, por lo que –en principio– no podría afectarse dichos bonos a los efectos señalados”.

En atención a lo concluido en el citado acto de asesoramiento, este servicio asesor estima que si el decreto que estableció la emisión de los Bonos de Consolidación –tercera serie– no ha previsto que los mismos puedan destinarse a la cancelación de obligaciones impositivas o deudas de Seguridad Social, no resulta pertinente que esta Administración Federal propicie la sanción de una norma que le otorgue el citado efecto.

b) Bonos de Consolidación creados por la Ley 23.982: al respecto, debe indicarse que a través del Dto. 793/94, el Poder Ejecutivo nacional procedió a establecer un rescate anticipado de los citados bonos.

En tal sentido, contempló en su art. 1 que: “El Estado nacional rescatará anticipadamente Bonos de Consolidación en Moneda Nacional y en Dólares Estadounidenses a suscriptores originales, siempre que el monto rescatado se aplique íntegra y simultáneamente al pago de deudas impositivas, aduaneras, con la Seguridad Social o con las personas jurídicas o entes incluidos en el art. 2 de la Ley 23.982, de las mismas personas que revistan la calidad de suscriptores originales o cualquiera de los integrantes de su grupo o conjunto económico, vencidas con anterioridad al 1 de abril de 1991 e impagas ...”.

“También podrán cancelarse las deudas por actualizaciones y/o intereses que correspondan a obligaciones vencidas con anterioridad al 1 de abril de 1991, respecto de las cuales se ha cancelado el principal, no habiéndose hecho lo propio con las correspondientes actualizaciones y/o intereses.”

A tal efecto, dispuso en su art. 3 que: “Los Bonos de Consolidación serán rescatados por su valor nominal ...”.

Sobre esta cuestión cabe destacar que, mediante el Dict. D.A.L. 10/95, esa Dirección sostuvo que “... sólo aquellos poseedores que tengan el carácter de suscriptores originales de Bonos de Consolidación, en los términos del Dto. 793/94, podrán cancelar deudas impositivas, aduaneras y/o con la Seguridad Social, vencidas con anterioridad al 1 de abril de 1991 e impagas, pudiendo resultar éstas de moratorias, entendiendo este término en un sentido amplio, es decir que comprende tanto aquellas incluidas en regímenes de presentación espontánea o de facilidades de pago”.

“En una situación distinta se encuentran aquellos Bonos de Consolidación que estén en poder de tenedores por cualquier concepto, ya que éstos no podrán cancelar las deudas impositivas, aduaneras y/o con la Seguridad Social, vencidas con anterioridad al 1 de abril de 1991 e impagas, que resulten de moratorias, por así disponerlo expresamente el Dto. 793/94.”

En atención a lo expuesto, puede concluirse que los tenedores que revistan la calidad de suscriptores originales, o cualquiera de los integrantes de su grupo o conjunto económico, pueden cancelar obligaciones impositivas o deudas de la Seguridad Social vencidas con anterioridad al 1 de abril de 1991 e impagas.

c) Bonos de Consolidación –cuarta serie–: al respecto, debe indicarse que a través de la Ley 25.344 se dispuso la consolidación de las obligaciones del Estado nacional, vencidas o de causa o título posterior al 31 de marzo de 1991 y anterior al 1 de enero de 2000 (cfr. art. 13).

En tal sentido, dispuso la emisión de Bonos de Consolidación –cuarta serie– y Bonos de Consolidación de Deudas Previsionales –tercera serie– hasta la suma necesaria para afrontar las solicitudes de suscripción que reciba para cancelar las obligaciones consolidadas por la citada ley (cfr. art. 16).

Por su parte, en su art. 17 estableció que:

“Los suscriptores originales de los Bonos de Consolidación –cuarta serie– y los tenedores de los Bonos de Consolidación de Deudas Previsionales –tercera serie– podrán cancelar a la par deudas vencidas al 1 de enero de 2000, comprendidas y en las condiciones previstas para cada uno de los bonos en los arts. 13, 14 y 15 de la Ley 23.982”.

d) Bonos de Consolidación emitidos por Estados provinciales: sobre el particular, debe señalarse que esa Dirección se ha expedido sobre esta cuestión, en el asunto: “Procedimiento. Cancelación de deudas con Bonos de Consolidación emitidos por la provincia de Corrientes. Dto. 793/94. ‘X.X. S.A.’, Act. N° ...”, conformado mediante Nota N° ..., donde sostuvo que “... sobre la base de la reseña efectuada pueda concluirse que el procedimiento normado por el Dto. 793/94 y sus modificaciones resulta aplicable a los Bonos de Consolidación emitidos en virtud de las obligaciones consolidadas en el Estado nacional”. En igual sentido se pronunció este servicio jurídico mediante Nota N°...

En virtud de lo expuesto precedentemente, este servicio asesor concluye que no resulta viable la propuesta presentada por la Confederación Argentina de ... en el sentido de aplicar Bonos de Consolidación emitidos por los Estados provinciales a los efectos de cancelar obligaciones impositivas y deudas de la Seguridad Social.

e) Factibilidad de pago mediante Bonos de Consolidación, dentro del régimen instaurado por el Dto. 93/00, su modificatorio y complementarios:

Con relación a la forma de pago contemplada en el régimen de consolidación de tributos y de recursos de la Seguridad Social establecido por el decreto citado, debe señalarse que el art. 8 del mismo dispone que: “El beneficio que establece el art. 5 procederá si los sujetos cumplen, respecto de capital, multas firmes e intereses no condonados, alguna de las siguientes condiciones: ... b) cancelación mediante pago al contado, hasta la fecha de acogimiento que establezca la A.F.I.P. ...”.

En lo que concierne al pago a cuenta de la deuda, el art. 15 del citado decreto aclara que: “El importe de la deuda se deberá abonar: a) el cinco por ciento (5%) en carácter de pago a cuenta, que no podrá ser inferior a cien pesos ($ 100), a ser efectuado hasta la fecha que se fije para el acogimiento. La falta de ingreso del mencionado pago a cuenta producirá el rechazo del plan de facilidades de pago ...”.

A su vez, el art. 19 de la norma que nos ocupa dice que: “Será condición necesaria para el mantenimiento de los planes de facilidades de pago que se soliciten que el pago a cuenta, así como todas y cada una de las cuotas, se abonen mediante la modalidad de acreditación bancaria que disponga la A.F.I.P., no pudiendo en ningún caso aplicarse otro medio de cancelación”.

En este sentido, en el art. 13 del Anexo I (13.1) de la Res. Gral. A.F.I.P. 793/00, se establece la modalidad de ingreso del pago a cuenta y de las cuotas: “Ingreso del pago a cuenta o de la totalidad de la deuda y –en su caso– de la mensualidad de mayo de 2000:

a) Responsables que se encuentren dentro de la jurisdicción de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales: en el anexo operativo del Banco de la Nación Argentina, habilitado a tal efecto en esa Dirección.

b) Responsables comprendidos en el Cap. II de la Res. Gral. D.G.I. 3.423 y sus modificaciones: en la institución bancaria habilitada en la respectiva Agencia.

c) Demás responsables: en cualquiera de las instituciones bancarias habilitadas. El ingreso se efectuará en efectivo o con cheque de la entidad cobradora ...”.

Sobre esta cuestión, cabe destacar que esa Dirección se ha expedido en el asunto: “Procedimiento. Dto. 93/00, su modificatorio y complementarios. ‘R.R. S.A.’. Rechazo de acogimiento. Pago con Bonos de Consolidación. Act. N° ...”, conformado mediante Nota N° ..., donde sostuvo que “... no resulta viable la cesión de derechos de Bocones, a los fines de la cancelación del cinco por ciento (5%) como pago a cuenta del régimen de consolidación de tributos y de recursos de la Seguridad Social, puesto que el mentado régimen no establece la posibilidad de pago a través del citado título público”.

En atención a lo expuesto, puede concluirse que el mencionado régimen de consolidación de tributos y de recursos de la Seguridad Social prevé como modalidad de cancelación del mismo el depósito en efectivo o con cheque en una institución bancaria, y no a través de Bonos de Consolidación, por lo que se estima que no resulta viable la propuesta efectuada por la contribuyente en el sentido de aplicar los citados bonos al pago a cuenta y a las cuotas del Dto. 93/00, su modificatorio y complementarios.

IV. En atención a las consideraciones vertidas, este Departamento arriba a las siguientes conclusiones:

1. El pago mediante depósito bancario en efectivo o con cheque es la forma general de la cancelación de la obligación tributaria.

2. El Dto. 1.318/98, que estableció la emisión de los Bonos de Consolidación –tercera serie– no ha previsto que los mismos puedan destinarse a la cancelación de obligaciones impositivas o deudas de Seguridad Social, por lo que no resulta pertinente que esta Administración Federal propicie la sanción de una norma que le otorgue el citado efecto.

3. En atención a las previsiones del Dto. 793/94 y sus modificaciones, a través del cual se dispuso un rescate anticipado de los Bonos de Consolidación emitidos por la Ley 23.982, los tenedores que revistan la calidad de suscriptores originales, o cualquiera de los integrantes de su grupo o conjunto económico, pueden cancelar obligaciones impositivas o deudas de la Seguridad Social vencidas con anterioridad al 1 de abril de 1991 e impagas.

4. El art. 3 del citado decreto establece que los Bonos de Consolidación serán rescatados por su valor nominal.

5. Los suscriptores originales de los Bonos de Consolidación –cuarta serie– y los tenedores de los Bonos de Consolidación de Deudas Previsionales –tercera serie–, creados por la Ley 25.344, podrán cancelar a la par deudas vencidas al 1 de enero de 2000, comprendidas y en las condiciones previstas para cada uno de los bonos en los arts. 13, 14 y 15 de la Ley 23.982.

6. No resulta viable la propuesta presentada por la Confederación Argentina de ... en el sentido de aplicar Bonos de Consolidación emitidos por los Estados provinciales a los efectos de cancelar obligaciones impositivas y deudas de la Seguridad Social, puesto que el Dto. 793/94 y sus modificaciones establece un procedimiento de rescate sólo para bonos emitidos por el Estado nacional.

7. El régimen de consolidación de tributos y de recursos de la Seguridad Social, establecido por el Dto. 93/00, su modificatorio y complementarios, prevé como modalidad de cancelación del mismo el depósito en efectivo o con cheque en una institución bancaria, y no a través de Bonos de Consolidación, por lo que no resulta pertinente la propuesta efectuada por la contribuyente en el sentido de aplicar los citados bonos al pago a cuenta y a las cuotas del mismo.