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Dictamen DAL 40/96. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Procedimiento tributario. Reclamo de repetición. Impuesto a las ganancias. Exenciones. “Astreintes.”

Si bien existe un perjuicio económico soportado por parte de quien percibe las “astreintes”, lo que podría, en principio, entenderse como falta de gratuidad del beneficiario, dicho sacrificio no implica una “contraprestación”, puesto que percibir las “astreintes” no supone la correlativa “obligación” de soportar las molestias que le acarrea el incumplimiento sancionado.

Este es el criterio observado en los considerandos de la Res. Gral. D.G.I. 4.122, al definir los parámetros de interpretación para evaluar la procedencia de la exención establecida en el art. 20, inc. y), de la ley ritual, resultando ser el contenido del “enriquecimiento a título gratuito” la inexistencia de contraprestación debida por el beneficiario del enriquecimiento.

Por ello se concluye que cabe hacer lugar al reclamo de repetición impetrado por el contribuyente, atento a que el tributo oblado en concepto de ganancias se encuentra exento del gravamen en virtud de lo dispuesto por el art. 20, inc. y), de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Región ... a fin de que esa Dirección emita opinión con respecto a la procedencia del reclamo de repetición interpuesto por el señor Alcides X.X. el día 25/4/95, quien funda su petición en que el capital recibido en concepto de “astreintes”, por el cual se tributaron ganancias gravadas en el marco de un régimen de presentación espontánea, estaría exento del gravamen según el art. 20, inc. y), de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

II. La situación fáctica es la siguiente: a raíz del pronunciamiento judicial de fecha 24/2/89, se condenó a la por entonces Empresa Nacional de Telecomunicaciones y a la Secretaría de Comunicaciones de la Nación a efectuar todos los actos necesarios tendientes a hacer cesar las interferencias causadas sobre la recepción de señales de televisión por parte de la actora, y se aplicó a la demandada ENTel la sanción prevista por el art. 666 bis del Código Civil y el art. 37 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación a fin de que el cumplimiento de la sentencia no se tornara ilusorio.

Como consecuencia de los ingresos percibidos en concepto de “astreintes”, el recurrente, titular de una empresa unipersonal dedicada a la explotación de señales de televisión por sistemas de videocable cerrado, presentó declaración jurada rectificativa por el período fiscal 1990, arrojando un saldo de impuesto a favor de esta Dirección General, monto por el cual se acogió al régimen de presentación espontánea dispuesto por el Dto. 932/93, ingresado a través de un plan de pago de 28 cuotas.

Posteriormente el contribuyente interpuso el reclamo administrativo por repetición (cfr. art. 81 de la Ley de Procedimiento Tributario).

En razón de no haberse cancelado el plan de pagos a la fecha de interposición del mencionado reclamo, la División ... de la Región ..., basándose en el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, del 24/3/70, C.C. S.A.I.C., el Dict. D.A.T.J. 155/72 y conforme lo establecido por los arts. 81 y 21 de la Ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones, entendió que dicho recurso no debía considerarse hasta tanto no se hubiese cancelado la deuda que mantenía el responsable, decisión que le fuera comunicada por nota de fecha 24/7/95.

Realizadas las pertinentes consultas a la Agencia ..., ésta informa que la última cuota fue ingresada el día 1/9/95, cuyo vencimiento operaba el día 2/10/95, por lo que la División ... inicia el procedimiento correspondiente.

Habiendo tomado intervención la División Jurídica de la mencionada Región, estima que no corresponde hacer lugar al recurso interpuesto, en virtud de que las “astreintes” han sido aplicadas como un precio a pagar por la molestia que el accionar del obligado le implicaba a X.X.; eran el precio impuesto por el juez a la continuación de las molestias, cualquiera fuese el perjuicio económico sufrido; el precio puesto al sacrificio de quien se ve obligado a soportar el incumplimiento de la contraria; por lo que, desde ese punto de vista, el beneficio económico producido por la sanción conminatoria a favor del reclamante no ha sido a título gratuito, quedando el caso, por ende, fuera de la exención legal.

Con posterioridad, el contribuyente presenta un escrito ampliatorio, de fecha 11/4/96, agregando a las cuestiones de derecho expresadas en el recurso de repetición lo definido recientemente en la Res. Gral. D.G.I. 4.122, haciendo hincapié en el tercer párrafo de los considerandos que así dice: “Que para la eficacia de la mencionada dispensa el precepto legal requiere la producción de un enriquecimiento y que a su vez el mismo tenga el carácter de gratuito, es decir que haya sido obtenido sin contraprestación alguna del beneficiario a favor del otorgante del beneficio”.

III. Entrando en el análisis de fondo de la cuestión planteada, cabe señalar en primer lugar que por las características del sujeto pasivo –empresa unipersonal– los ingresos percibidos en el marco de un proceso vinculado con su actividad empresarial en concepto de “astreintes” estarían alcanzados por el impuesto a las ganancias según el art. 2, inc. 2, que dice: “A los efectos de esta ley son ganancias, ...

2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos ... que deriven ... de empresas o explotaciones unipersonales ...”.

Previo a analizar la exención del art. 20, inc. y), de la ley del gravamen, es preciso establecer la naturaleza jurídica de las “astreintes”. La doctrina entiende al respecto que es un medio de compulsión del deudor, lo cual excluye que se trate de una multa civil, porque tal sanción se aplica a una conducta ya obrada, y las “astreintes” persiguen que, en lo futuro, deje de resistir el cumplimiento de sus deberes impuestos en una resolución judicial.

Tampoco se trata de una indemnización de daños, pues mientras ésta corresponde a un daño efectivamente sufrido por el acreedor y guarda equivalencia con él, las “astreintes” responden a otras ideas: no se precisa la existencia de daño para que sean impuestas y, si lo hay, se independizan de su cuantía. Por otra parte las “astreintes” se relacionan con la fortuna del destinatario de la imposición, la cual, en principio, es ajena a la determinación del daño. Y la indemnización comporta, para el acreedor, un derecho adquirido en los términos del art. 17 de la Constitución Nacional, en tanto las “astreintes” son, por su propia naturaleza, discrecionales y provisionales, es decir, que los jueces tienen la facultad de imponerlas o no, según las circunstancias, y aun pueden dejarlas sin efecto o reajustarlas.

Otra característica importante del instituto legal es que son pronunciables a favor del acreedor y a su pedido. Lo primero surge de la ley –a diferencia de otros precedentes, como el alemán, que destinan el importe de las “astreintes” a instituciones de bien público–, y lo segundo es una derivación de ello mismo, pues no se podría imponer al acreedor la titularidad de otro crédito anexo por “astreintes” si no lo peticiona concretamente.

Numerosa es la jurisprudencia que en ese sentido se ha pronunciado, entre la que podemos citar el fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, en autos “F.F., Atilio c/Consorcio propietarios edificio Pampa ... s/despido”, de fecha 23/10/92: “Las astreintes sólo pueden aplicarse a quien ha incumplido deberes jurídicos impuestos por una resolución judicial y no constituyen una indemnización otorgada al acreedor por el incumplimiento de obligaciones pactadas con anterioridad a la imposición de la demanda, pues su objeto es lograr el acatamiento de decisiones tribunalicias”.

Por otro lado, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, Sala M, en los autos “A.A. c/Consorcio Jufre ... s/ordinario” ha dicho: “Las astreintes actúan como un medio de coacción psicológica tendiente a vencer la voluntad del deudor contumaz. Dependen del arbitrio del juez, quien puede imponerlas o no, según las circunstancias del caso. Y su monto no se fija en la medida del daño sino en función de la fortuna o capacidad económica del deudor”.

IV. Ahora bien, establecido que las “astreintes” no configuran una indemnización para el beneficiario legal por cuanto son un medio de compulsión al deudor, corresponde analizar en concepto de qué las percibe aquél, y si las mismas encuadran en alguna de las exenciones reales contempladas en el art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Así encontramos el inc. y), que en su parte pertinente reza: “Están exentos del gravamen: ... y) Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito ...”.

En primer lugar, conviene precisar qué es acto a título gratuito. Al respecto la doctrina sostiene que: “Actos gratuitos son los que benefician exclusivamente a una sola de las partes intervinientes, sin que ella quede obligada a contraprestación alguna ...” (Jorge Joaquín Llambías, Tratado de Derecho Civil, Tomo II, pág. 321).

Esta definición involucra el término “contraprestación”, que para el caso de obligaciones correlativas es el contenido de la obligación, es decir, el comportamiento recíproco del acreedor tendiente a satisfacer el interés del deudor.

Para el caso que nos ocupa, el beneficiario legal de las “astreintes” nada debe al condenado a pagar las mismas, no existe un vínculo de correlatividad entre aquél y el deudor.

Por ello, si bien existe un perjuicio económico soportado por parte de quien percibe las “astreintes”, lo que podría, en principio, entenderse como falta de gratuidad del beneficiario, dicho sacrificio no implica una “contraprestación”, puesto que percibir las “astreintes” no supone la correlativa “obligación” de soportar las molestias que le acarrea el incumplimiento sancionado.

Por otro lado, este es el criterio observado en los considerandos de la Res. Gral. D.G.I. 4.122 al definir los parámetros de interpretación para evaluar la procedencia de la exención establecida en el art. 20, inc. y), de la ley ritual, resultando ser el contenido del “enriquecimiento a título gratuito” la inexistencia de contraprestación debida por el beneficiario del enriquecimiento.

V. Por las consideraciones expuestas se concluye que cabe hacer lugar al reclamo de repetición impetrado por el contribuyente, atento a que el tributo oblado en concepto de ganancias se encuentra exento del gravamen en virtud de lo dispuesto por el art. 20, inc. y), de la Ley de Impuesto a las Ganancias.