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Dictamen DAL 44/96. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Procedimiento tributario. Cesión de créditos en garantía.

La cesión de créditos en garantía se encuentra exenta en virtud del art. 58, inc. o), de la Ley de Impuesto de Sellos, siempre que se acreditare el pago del impuesto respecto de la obligación garantizada.

I. La Dirección de Zona ... solicita la opinión de esta Asesoría Legal acerca de la conveniencia de mantener el criterio seguido hasta el presente por esta Dirección General sobre la gravabilidad de la cesión de créditos en garantía, por considerarla comprendida en el art. 20, inc. c), de la Ley de Impuesto de Sellos, en contraposición a la reiterada jurisprudencia tanto del Tribunal Fiscal de la Nación como de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, que fundamenta la exención del instrumento en cuestión en el art. 58, inc. o), de la ley del gravamen, por entender que como negocio jurídico accesorio escapa a la imposición.

II. El Tribunal Fiscal de la Nación se ha expedido en varios fallos sosteniendo que no se debe confundir la cesión de créditos con la cesión en garantía, criterio compartido por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo en diversas causas (cfr.: “T.C. Alejandro s/apelación T.F.N.” del 21/11/91, “B.B., Carlos Adolfo s/apelación – Impuesto de Sellos” del 26/2/93, “P.P., Rafael H. s/apelación Tribunal Fiscal – Impuesto de Sellos” de fecha 22/6/93, entre otros), todas ellas consentidas por esta Dirección General.

En los pronunciamientos mencionados se hace un claro distingo entre ambos institutos, toda vez que en la primera –cesión de créditos– se transmite la propiedad del crédito en forma definitiva, extinguiendo la obligación principal, mientras que en la segunda –cesión de crédito en garantía– se limita a transferir su ejecutoriedad, o sea el derecho de hacer efectivo el cobro, supeditado al hecho de que no se cancelen las obligaciones que garantiza.

A la luz de dicha jurisprudencia y tratándose en la especie de “verdaderas garantías reales” (cfr. III considerando en “T.C. Alejandro s/apelación T.F.N.”) y no de “daciones en pago”, los documentos que instrumentan estas operaciones debieran merecer un tratamiento tributario diferenciado.

III. El art. 58, inc. o), exime del gravamen a “las fianzas u otras obligaciones accesorias, como asimismo la constitución de prendas, cuando se prueba que han sido contraídas para garantizar obligaciones que hayan pagado el impuesto de sellos correspondiente en la respectiva jurisdicción de imposición, o que en la misma se encontraban exentos o no gravados por dicho impuesto. Si no se demostrare el pago del impuesto sobre el instrumento principal, o en su caso la excepción o la no sujeción al tributo de sellos, los documentos a que se refiere este inciso estarán sometidos al impuesto que establece el art. 20, incs. p) y q)”.

Por su parte, el art. 63 dispone: “Estarán exentas del impuesto de sellos las escrituras hipotecarias y demás garantías otorgadas en seguridad de las operaciones sujetas al gravamen de este título, aun cuando estas garantías sean extensivas a las futuras renovaciones de dichas operaciones”.

Resulta de tales normas que, tratándose de la instrumentación de obligaciones principales y accesorias, se ha limitado la imposición a las primeras, habilitándose la imposición de las segundas sólo en el supuesto de falta de pago en la principal, toda vez que la acumulación de gravámenes en tales casos implicaría un exceso de imposición, opuesto al sistema de la ley.

Corresponde en consecuencia valorar si las obligaciones instrumentadas son independientes o si guardan entre ellas una relación de subordinación y, en su caso, si el impuesto fue pagado en el instrumento de la principal.

IV. Circunscribiendo el análisis al caso concreto origen de la consulta, surge de la documentación agregada que con fecha 17/12/87 se firmó un contrato de mutuo entre Astilleros X.X. S.A. –en calidad de prestatario– y el Banco de Z.Z. –en representación de varios inversores–, en virtud del cual se entregaban títulos valores públicos nacionales a la prestataria, la que debía restituir los mismos más los cupones correspondientes al Banco “supra” mencionado el día 13/10/88.

Dicha operación tributó el correspondiente impuesto de sellos según consta en informe de la División ...

Con posterioridad, el 17/12/87, el Banco de Z.Z. se constituye como fiador de la obligación contraída por Astilleros X.X. S.A. a favor de los inversores. Respecto de estas operaciones no se tributó el impuesto en cuestión, por considerarlas exentas del mismo en virtud del art. 58, inc. o), de la ley del gravamen.

A su vez, el 18/1/88, como “contracautela” de la fianza concedida, el prestatario cede y transfiere los derechos sobre la cuota 9 emergente de un contrato de construcción naval con el Fondo de la Marina Mercante, según surge de las escrituras ...

Finalmente, según consta en escritura Nº ..., con fecha 2/6/88 se declara liberada la cuota 9 cedida a favor del Banco, en virtud de que Astilleros X.X. S.A. canceló la deuda emergente de la operación afianzada.

Por su parte, Astilleros X.X. consulta con fecha 18/1/88 a esta Dirección General si corresponde tributar el impuesto de sellos sobre la cesión en garantía de la cuota 9 “supra” referenciada. En la respectiva contestación, entendió este organismo que se trataba en la especie de una sustitución de lo que debía ser entregado primitivamente (cfr. art. 779 C.C.), por lo que cabía considerar dicha operación como una verdadera (dación de pago), atento a que del contrato agregado a fs. ... surgía el carácer “irrevocable” de la cesión de las sumas de dinero en cuestión, además de que se ponía al cesionario en el mismo lugar, grado y prelación que le cabían al cedente con relación al crédito cedido, renunciando al derecho de repetir las mismas.

Se entendió pues que, al ser colocado el cesionario en la misma situación jurídica del cedente, se le transmitía al primero la propiedad del crédito, cancelando así la obligación primitiva.

En esta inteligencia se intima a ambas partes contratantes a ingresar las sumas correspondientes, atento a la responsabilidad solidaria emergente del art. 18 de la Ley de Impuesto de Sellos, t.o. en 1986 y sus modificaciones.

Luego de presentados los descargos pertinentes por parte de los contribuyentes –a los que cabe remitirse en mérito a la brevedad– en el ámbito de la Dirección de Zona ... se emite dictamen jurídico previo al dictado de la resolución respectiva, en el sentido “supra” señalado, mas atento a la existencia de diversos pronunciamientos judiciales que adoptan una posición contraria a la sostenida por el Fisco, se consulta sobre la conveniencia de mantener dicho criterio.

V. Del análisis integral del texto del convenio, protocolizado mediante escritura Nº ... y ratificada por escritura Nº ..., se desprende que Astilleros X.X. S.A. “... como contracautela y en seguridad de la fianza concedida por el Banco de Z.Z., y de todas las obligaciones asumidas en la correspondiente solicitud y contrato de préstamo ... cede y transfiere en forma irrevocable ...” los créditos en cuestión, colocando al “cesionario” en su mismo lugar, grado y prelación que le cabían con relación al crédito cedido, “... y renuncia al derecho de repetir los mismos para el caso de no concretarse el objeto que le dio origen ...” (cfr. cláusulas tercera y quinta del convenio).

Por su parte, la cláusula novena faculta al cesionario para aplicar las sumas de dinero recibidas en virtud de la cesión en la adquisición de la totalidad de los títulos valores prestados, pero sólo “en caso de que la cedente no dé cumplimiento en tiempo y forma a cualquiera de las obligaciones asumidas en la solicitud y contrato de préstamo ...”.

De los párrafos transcriptos se infiere el carácter subsidiario de la operación de cesión que se realiza con la manifiesta intención de que opere como “contracautela y en seguridad” de la fianza y de todas las obligaciones asumidas por el cedente en el contrato de préstamo.

Asimismo, al expresar que el cedente cede y transfiere en forma “irrevocable” y que renuncia al derecho de repetir “para el caso de no concretarse el objeto que le dio origen”, lo que en rigor se está diciendo es que la irrevocabilidad debe entenderse referida a la constitución de la garantía y no al carácter definitivo de la transferencia, ya que la garantía quedará liberada cuando se concrete el objeto que le dio origen, es decir, el cumplimiento de las obligaciones principales contraídas en el contrato de préstamo, las cuales evidentemente subsisten.

El resto de las cláusulas contenidas en el convenio no alcanzan a desvirtuar estas aseveraciones; por el contrario, si bien se leen las cláusulas undécima, duodécima y decimocuarta del convenio, establecen que “se mantiene sin menoscabo la obligación de la cedente de devolver y restituir los títulos valores públicos recibidos en préstamo, así como los cupones correspondientes en tiempo y forma, así como también la de responder con todos sus bienes”, que la cesión “estará vigente hasta tanto se cancelen en su totalidad las obligaciones que garantiza”, y para el caso de que exista remanente una vez cancelada la totalidad de las obligaciones, éste será restituido a la cedente ...

Todo ello no hace más que indicar que no se transfiere la propiedad del crédito sino su ejecutoriedad (cfr. cláusula 10), de manera que si Astilleros X.X. S.A cancelara su obligación con el Banco de Z.Z., éste se vería obligado a devolver el crédito cedido, no pudiendo accionar contra el deudor cedido toda vez que la cesión habría quedado extinguida por falta de causa.

Corrobora lo expuesto la escritura Nº ..., agregada a fs. ..., por la que se declara liberado el crédito cedido a favor del Banco de Z.Z. en virtud de que la prestataria “canceló la deuda emergente de la operación citada”, es decir, el préstamo de títulos valores públicos.

Sólo si se incumplía con la restitución de dichos títulos, la cesionaria podía ejercer su derecho a hacer efectivo el cobro del crédito, pudiendo inclusive accionar sobre otros bienes del cedente si no alcanzara a satisfacerla en su totalidad. Si, por el contrario, el crédito significara importes mayores que los de los títulos prestados, la cesionaria sólo tenía derecho a conservar los fondos hasta la concurrencia de sus créditos, viéndose obligada a retituir el remanente.

En esta inteligencia, no puede afirmarse en el caso “sub-examine” que haya existido un contrato autónomo, ya que los créditos cedidos sólo eran hábiles para asegurar el cumplimiento de la obligación principal derivada del contrato de préstamo.

VI. Habida cuenta de que los términos del convenio no desvirtúan la naturaleza de cesión de crédito en garantía o cesión fiduciaria manifestada por las partes, resta por considerar si resulta aplicable al caso el art. 58, inc. o), de la ley del gravamen, que exime del pago del tributo a “las fianzas u otras obligaciones accesorias, como asimismo la constitución de prendas, cuando se pruebe que han sido contraídas para garantizar obligaciones que hayan pagado el impuesto de sellos correspondiente ...”.

No existiendo dudas acerca de que la presente obligación fue contraída para garantizar otra obligación principal –según se viera en los acápites precedentes– y habiéndose comprobado el ingreso del respectivo tributo a través de la verificación llevada a cabo por el área operativa pertinente, cabe concluir que la presente cesión de crédito en garantía goza de la exención instituida por la norma parcialmente transcripta.