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Dictamen DAL 84/97. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Procedimiento tributario. Recurso de apelación. Res. Gral. A.F.I.P. 16/97.

El régimen de reintegro anticipado previsto en el Cap. II de la Res. Gral. D.G.I. 3.417 es un régimen opcional y de excepción, del cual forma parte integrante su similar 4.011. De ello se sigue que la opción por el mismo implica la posibilidad de ser excluido de sus beneficios cuando existan razones que permitan razonablemente dudar acerca de la existencia y legitimidad de los créditos fiscales respectivos. En ese sentido cabe señalar que la facultad que, en uso de sus atribuciones tiene el administrador federal para establecer un régimen de excepción para los reintegros implica también la posibilidad de excluir del mismo a determinados contribuyentes.

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por el señor Gustavo ..., apoderado de la empresa Jorge y José ... S.A.A. y C., mediante la cual deduce recurso de reconsideración –art. 78, inc. a), de la Ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modif.– contra la Res. Gral. A.F.I.P. 16/97, que incluye a su representada en la Res. Gral. D.G.I. 4.011.

II. La recurrente se agravia de la resolución apelada que la incluye en la Res. Gral. D.G.I. 4.011, la cual suspende la aplicación del régimen de reintegro anticipado que regula el Cap. II de la Res. Gral. D.G.I. 3.417 y sus modificaciones para créditos fiscales del impuesto al valor agregado y del régimen de devolución anticipada de saldos a favor de dicho impuesto, provenientes de la aplicación de regímenes de pago a cuenta, retenciones y percepciones, con arreglo a las condiciones establecidas por la Res. Gral. D.G.I. 3.591.

A tales efectos, la quejosa efectúa las siguientes consideraciones:

a) El régimen establecido por la Res. Gral. D.G.I. 4.011 constituye un trato discriminatorio para determinados contribuyentes, violando el principio de igualdad ante la ley establecido en la Constitución Nacional.

b) El administrador federal carece de facultades para dictar resoluciones por las cuales se apartan de las normas generales a uno o más contribuyentes.

c) La Res. Gral. A.F.I.P. 16/97 no establece cuáles son los motivos de su dictado y vigencia, reglamentando en forma retroactiva, lo cual genera un perjuicio material para la empresa, por cuanto los trámites pendientes de resolución contaban con la póliza de caución exigida, constituyendo una pérdida los pagos efectuados a la aseguradora en caso de tener que reiniciar los trámites.

Por ello, solicita la derogación de la Res. Gral. A.F.I.P. 16/97 y la suspensión de su aplicación durante la tramitación del presente recurso.

III. A modo de introducción al análisis acerca del aspecto formal del remedio interpuesto, corresponde puntualizar que se encuentra acreditada en autos la personería invocada por el presentante en su carácter de apoderado de Jorge y José ... S.A.A. y C., de acuerdo con la copia del testimonio obrante a fs. ... y siguientes, por lo que habida cuenta de ello ninguna observación corresponde realizar sobre el particular.

Respecto de la procedencia formal de la vía impugnatoria utilizada por la recurrente, es de destacar que el recurso de reconsideración previsto en el art. 78, inc. a), de la ley de rito no resulta ser el remedio procesal correcto para impugnar la resolución general de que se trata.

No obstante ello, teniendo en cuenta el principio de informalismo que rige en materia administrativa y el principio “iura curia novit”, se le dará al mismo el tratamiento previsto en el art. 74 del Dto. 1.397/79, reglamentario de la Ley de Procedimiento Fiscal, toda vez que la resolución impugnada difiere del supuesto que motiva el criterio de no admitir la recurribilidad de los actos de alcance general fundados –como el presente– en el art. 7 de Dto. 618/97, al observarse ciertos rasgos peculiares –declaración de efectos jurídicos concretos hacia un determinado número de administrados– que permiten calificarla dentro del concepto de actos administrativos especiales o de alcance individual (cfr. Acts. D.A.L. Nros. ..., conformada mediante Nota D.A.L. Nº ...).

En cuanto al aspecto temporal es dable puntualizar que, según expresa el contribuyente en su escrito, se notificó del acto que recurre el 12/9/97, circunstancia que se verifica toda vez que la resolución impugnada fue publicada en el Boletín Oficial en dicha fecha, por lo que corresponde considerar el recurso como presentado en término.

IV. Entrando a analizar la cuestión de fondo, en referencia a los agravios vertidos que fueran enunciados “supra”, cabe destacar lo siguiente:

El régimen de exclusión establecido en la Res. Gral. D.G.I. 4.011 no resulta ser discriminatorio ni constituye una sanción –tal como pretende la recurrente–, toda vez que el mismo tiene su razón de ser en el resguardo del interés fiscal, cuando existen fundadas presunciones acerca de la conformación de los créditos fiscales o bien del importe de los saldos a favor invocados por el contribuyente.

Es por ello que, en pro de salvaguardar el interés fiscal bajo las circunstancias enunciadas, se suspende la aplicación de estos regímenes opcionales y de excepción, hecho éste que no impide que el contribuyente efectúe la reclamación de dichos créditos a través del régimen general de reintegro previsto en el Cap. I de la Res. Gral. D.G.I. 3.417 y sus modificaciones (cfr. art. 2, Res. Gral. D.G.I. 4.011).

Por otra parte, con relación a la supuesta competencia de este organismo para dictar la resolución que se pretende impugnar, esta Asesoría ha tenido oportunidad de expedirse en una cuestión análoga a la del "sub-lite", en la cual se sostuvo que "... el acto se ha decidido en uso de las atribuciones del administrador federal, puesto que la facultad de establecer un régimen de excepción para los reintegros implica también la posibilidad de excluir del mismo a determinados contribuyentes" (cfr. Acts. D.A.L. Nros. ..., conformadas mediante Nota D.A.L. Nº ...).

Asimismo, la mencionada exclusión encuentra fundamento en las facultades de verificación y fiscalización de los tributos que posee este organismo.

En referencia a la supuesta falta de fundamentación de la resolución general cuestionada, cabe traer a colación lo expresado por esta Asesoría en las actuaciones mencionadas, en el sentido de que las razones expresadas en este tipo de resoluciones son de carácter genérico, toda vez que comprenden distintas situaciones, según el supuesto que se verifique para cada empresa excluida, y es por ello que el mismo se encuentra debidamente fundado y cumple con los extremos de legalidad que resulta de práctica.

Asimismo, el fundamento concreto de la suspensión de la firma por la Res. Gral. A.F.I.P. 16/97 encuentra base en el acto general que le sirve de marco –Res. Gral. D.G.I. 4.011– y en lo constatado de hecho por el área operativa que tuvo a cargo la fiscalización y seguimiento de la recurrente, circunstancia esta última que dio origen a la Act. D.A.L. Nº ..., conformada mediante Nota D.A.L. Nº ..., donde se detallan los motivos que originaron la exclusión. Habida cuenta de ello, el acto resulta perfectamente motivado, no padeciendo de ilegalidad.

Así, debe puntualizarse que de los antecedentes mencionados surge que la conformación de los créditos fiscales destinados a exportación corresponden en un alto porcentaje a Frigorífico Y.Y. S.A., R.R. S.A., P.P. S.A., y Cooperativa ... de Carnes; que la contribuyente del rubro fue mencionada en la denuncia penal efectuada contra el denominado “Grupo Samid” por las compras de carnes realizadas a las firmas Frigorífico Y.Y. S.A. y R.R. S.A., las cuales, “prima facie”, serían sociedades utilizadas para defraudar al Fisco; y que la doctora María ..., certificante de algunos Fs. 443 presentados por la contribuyente de la referencia, sería una de las responsables de los ilícitos denunciados.

Por último, resta por tratar el agravio referido a la aplicación retroactiva de la resolución impugnada.

A tales efectos, no puede dejar de observarse que de acuerdo con la doctrina la retroactividad en la tributación es no genuina o impropia, cuando la ley –en sentido material– es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, siendo ésta aceptada en general por los tribunales constitucionales (cfr. “Derecho Tributario”, García Vizcaíno, Tomo I, pág. 196).

También opina Giuliani Fonrouge, en materia de retroactividad, que las normas de carácter formal o procesal son aplicables a las actuaciones en trámite (cfr. “Derecho Financiero”, Giuliani Fonrouge, Tomo I, pág. 109).

Sentado ello, cabe referir que el art. 13 de la Res. Gral. D.G.I. 3.417 establece que: “La interposición del pedido de devolución o transferencia a que se refiere el artículo anterior implicará la aceptación del régimen de este capítulo y la renuncia anticipada a toda acción o recurso contra las disposiciones que se dicten en su consecuencia”.

En tal sentido, teniendo en cuenta que se está en presencia de un régimen opcional, del cual forma parte integrante la Res. Gral. D.G.I. 4.011, el optar por el mismo implica la posibilidad de verse excluido cuando existan razones –como en el presente– que permitan razonablemente dudar sobre la existencia y legitimidad de tales créditos.

Finalmente, no puede dejar de merituarse que este tipo de medidas son tomadas en salvaguarda de la hacienda pública, ante eventuales maniobras defraudatorias hacia el Fisco, por lo que pretender que la aplicación de la suspensión no rija para los pedidos en trámite implica desnaturalizar sus efectos preventivos.

Sobre la base de las consideraciones vertidas, este servicio asesor concluye:

a) Con respecto al remedio incoado contra la Res. Gral. A.F.I.P. 16/97, corresponde encuadrarlo dentro de las previsiones del art. 74 del Dto. 1.397/79, resultando el mismo formalmente procedente.

b) Desde la perspectiva sustancial cabría su desestimación por improcedente, atento a que la norma impugnada no deviene ilegítima ni contiene vicios que traigan aparejada su nulidad.

c) No resulta viable la suspensión de las disposiciones atacadas por la contribuyente.