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Dictamen DiALIR 52/06. Procedimiento tributario. Infracciones y sanciones. Multa y clausura.

Sumario:

1. Para el juzgamiento de las sanciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario, por la comisión de las infracciones establecidas en su art. 40, son competentes los Juzgados en lo Penal Económico en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y los Juzgados federales del interior del país, siendo sus sentencias apelables ante las Cámaras de Apelaciones del fuero respectivo, las cuales son el tribunal superior de la causa.

2. La no intervención de la Cámara Nacional de Casación Penal en el procedimiento recursivo de las sanciones aplicadas con fundamento en el art. 40 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) no viola el requisito de doble, conforme previsto en los pactos internacionales de derechos humanos suscriptos por nuestro país y que actualmente tienen jerarquía constitucional, toda vez que el art. 78 de la ley de rito fiscal prevé la apelación primero ante el juez en lo penal económico o federal del interior y luego la Cámara respectiva.

3. Conforme la doctrina del máximo Tribunal en el Fallo 325:2.711 en los casos de juzgamiento de infracciones tributarias, como las que se analizan en el presente informe, no es un requisito constitucional la doble revisión de la sentencia.

4. Contra las sentencias de las Cámaras de Apelaciones en los procedimientos en que se discuten la aplicación de las sanciones de multa y clausura impuestas por las infracciones previstas en el art. 40 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) procede interponer recurso extraordinario y en caso de corresponder impetrar la queja respectiva –ello siempre que se den las circunstancias previstas en el art. 14 de la Ley 48–, ya que aquellas emanan del Tribunal superior de la causa.

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I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ... quien traslada la consulta efectuada por la Dirección Regional ... al efecto de que se emita opinión respecto de la estrategia procesal a seguir en los autos del epígrafe y en causas análogas en las que se presenten identidad de situaciones, todo ello en virtud de la novedad del criterio jurisprudencial contenido en el pronunciamiento que se informa en la presente cuestión y dada su relevancia institucional.

II. Sobre el particular, se debe señalar que los antecedentes de la presente causa se originan en la resolución dictada en el ámbito de la Dirección Regional ..., mediante la cual se le aplicó sanción de multa y clausura a la contribuyente del asunto por infracción al art. 40 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Ante el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente, la Dirección Regional interviniente confirmó la sanción impuesta; acto administrativo que fue apelado ante el Juzgado Federal de la ciudad de ..., el que con fecha 26/10/05 revocó la sanción.

Este decisorio fue apelado por la representación fiscal, elevándose los actuados a la Cámara Federal de Apelaciones de ..., Sala Penal, la que declaró mal concedido el recurso de apelación interpuesto por el organismo, argumentando la falta de motivación del mismo.

Ante esta situación, la representación fiscal dedujo recurso extraordinario en tiempo y forma, por entender que la sentencia resultaba arbitraria ya que la apelación fue debidamente fundada.

La Alzada –luego de citar jurisprudencia y doctrina que entiende aplicable al caso– resolvió por mayoría denegar el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional, fundamentando su decisión en que “... este Tribunal de grado no es el Tribunal superior de la causa, sino que esta condición la cumple la Cámara Nacional de Casación Penal, a los efectos de interponer el remedio procesal intentado, no siendo el recurso extraordinario la vía idónea para atacar la resolución en cuestión. Así las cosas, atento la naturaleza de la cuestión planteada –interpretación de normas procesales– lo correcto habría sido interponer recurso de casación, ya que esta Cámara actúa como ‘órgano intermedio’, constituyendo el Tribunal superior de la causa la Cámara Nacional de Casación Penal, ello conforme nuestro ordenamiento procesal vigente, razón por la cual corresponde rechazar el remedio extraordinario intentado por no haberse agotado por parte del legitimado procesalmente la vía recursiva prevista por la Ley 23.984 …” –cfr. fs. ...–.

No obstante lo expuesto, en su voto en disidencia, el Dr. Sánchez Torres, luego de entender que esa Cámara no era el Tribunal superior de la causa, expresó que se debe reencausar el proceso y conceder el recurso interpuesto, el que deberá tramitarse ante la Cámara Nacional de Casación Penal.

Por último, a fs. ..., el área operativa interviniente informa que interpuso recurso de queja ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación basándose en los argumentos esgrimidos en el voto en disidencia mencionado.

III. Al respecto la Dirección Regional ... consulta: “a) si corresponde ser acatado y, en lo sucesivo, las sanciones de clausuras revocadas ante la segunda instancia judicial deben recurrirse por medio de recurso de casación ante la Cámara Nacional de Casación Penal conforme el procedimiento que prevén los arts. 456 y s.s. del C.P.P.N.; o b) Si cabe sostener la procedencia del recurso extraordinario ante la Cámara Federal de Apelaciones, tal como se venía realizando hasta la fecha, y en caso de denegatoria, interponer recurso de queja ante la C.S.J.N.”.

Finalmente sostiene que “... en lo sucesivo se considera procedente acatar el pronunciamiento informado e interponer recurso de casación ante la Cámara Nacional de Casación Penal ..., atento no advertir fundamento jurídico susceptible de desvirtuar la nueva postura de la Cámara Federal de Apelaciones de ...”.

IV. El estudio de la cuestión planteada lleva a efectuar las siguientes consideraciones.

En primer lugar, teniendo en consideración que resulta abstracto expedirse sobre la estrategia procesal a seguir en los autos del epígrafe, ya que como consta a fs. ..., con fecha 31/8/06, se interpuso recurso de queja ante la denegatoria del recurso extraordinario impetrado contra la sentencia de la alzada, como así también si en el presente caso existía cuestión federal que habilite la vía intentada, motivo por el cual este servicio asesor se circunscribirá a emitir opinión sobre cual debe considerarse el Tribunal superior de las causas originadas en la aplicación de las sanciones de multa y clausura por las conductas típicas previstas en el art. 40 de la ley de procedimiento tributario, ello en función de que, como ya se expresó, en la sentencia que se analiza se considera como superior tribunal de la causa a la Cámara Nacional de Casación Penal.

Así pues, a fin de dar una respuesta integral se analizarán de manera particular cada uno de los argumentos dados por la Cámara Federal de Apelaciones de ... .

1. En tal sentido, el primero de los argumentos dados se fundamenta en que “… mediante la Ley 23.984, que crea el actual Código Procesal Penal de la Nación, se modificó el procedimiento penal a nivel nacional, estableciendo una única instancia con una etapa de instrucción y otra de plenario. Se creó también por dicha ley la Cámara Nacional de Casación Penal y los Tribunales Orales en lo Criminal Federal, fijando nuevas competencias para las Cámaras Federales de Apelación ..., instituyéndose el recurso de casación”, agregando que “... este nuevo procedimiento, reeditó la cuestión respecto a qué debe considerarse como sentencia definitiva y superior tribunal de la causa, todo ello a los efectos de la procedencia recurso extraordinario”.

“Esta transformación del proceso penal nacional, alteró las competencias originarias asignadas a las Cámaras Nacionales y Federales atribuidas por Ley 4.055, quienes hasta la reforma de referencia eran el superior tribunal de la causa. De esa manera se atribuyó a la Cámara Nacional de Casación Penal el conocimiento de una gama de resoluciones consideradas definitivas o equiparadas a definitivas”.

Así pues, concluye que “… numerosas resoluciones que sólo eran susceptibles del recurso extraordinario federal, en el marco del código derogado, ahora son impugnables a través de los recursos de casación” –cfr. fojas ...–.

Al respecto, cabe indicar que el art. 78 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece que “la resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior, será recurrible por recurso de apelación, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y Juzgados federales en el resto del territorio de la República. El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco días de notificada la resolución”.

“Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación (Ley 23.984), que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley”.

“La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo”.

Asimismo, el art. 116 de la citada norma establece que será de aplicación supletoria el Código Procesal Penal de la Nación.

Ahora bien, el Código de Rito Penal establece en su art. 23 que “la Cámara Nacional de Casación Penal juzga de los recursos de inconstitucionalidad, casación y revisión …”.

Expuestas las normas en juego, cabe señalar que contrariamente a lo sostenido por la Cámara citada nuestro ,áximo Tribunal entendió, en diversos expedientes que tramitaron con posterioridad al dictado del Código Procesal Penal de la Nación y a la creación de la Cámara Nacional de Casación Penal, que los recursos presentados contra las sentencias de distintas Cámaras de Apelaciones resultaban formalmente admisibles ya que, además de plantearse la cuestión federal, se impetraban contra sentencias definitivas emanadas del superior tribunal de la causa, es decir la Cámara de Apelaciones pertinente (cfr. “Toso Gabriel Armando s/apelación clausura y multa”, de fecha 3/10/02, “A.F.I.P. c/Povolo Luis Dino s/infracción al art. 40 de la Ley 11.683”, de fecha 11/10/01, “Recurso de hecho deducido por el Fisco Nacional –Dirección General Impositiva– en la causa “Gramaju S.A. s/apelación de clausura”, entre otros).

Asimismo, con relación al tipo de sentencias definitivas que habilitan la instancia de la Cámara Nacional de Casación Penal, se ha expedido este tribunal en diversas causas, en las cuales se resolvió que “esta Cámara ha sostenido en reiteradas oportunidades que el recurso de casación no procede contra las resoluciones recaídas por la apelación de las sanciones administrativas –de carácter contravencional– impuestas por la Administración Federal de Ingresos Públicos ante el juez y su Alzada, y ello así en tanto dicho recurso sólo resulta viable respecto de sentencias definitivas dictadas por órganos jurisdiccionales en la órbita del Poder Judicial –en el marco de la Ley 23.984– y en razón de la comisión de conductas ilícitas que constituyan delitos (C.N.C.P., Sala II, en autos “Aspil S.A.” –Sentencia del 11/11/05– La Ley Online).

En igual sentido, otras Salas de la citada Cámara señalaron que “tal recurso sólo procede contra las sentencias definitivas o resoluciones equiparables pronunciadas en el marco de la Ley 23.984. En definitiva, la apelación de la sanción de clausura impuesta por el funcionario de la Dirección General Impositiva ante el juez y su Alzada; es la única vía prevista por la ley para dar acceso a las partes a una instancia judicial propiamente dicha que posibilite el debido control sobre pronunciamientos jurisdiccionales emanados de órganos administrativos (C.S.J.N., Fallos 247:656; 301:1217; 305:129 y 308:2236, entre otros) (C.N.C.P., Sala III, en autos “Jurgen M. Nathan S.A.” del 6/7/05, La Ley Online) y “Ante la Cámara Nacional de Casación Penal proceden los recursos de casación y de inconstitucionalidad contra las sentencias definitivas o equiparables a tales dictadas por los tribunales en el marco de la Ley 23.984, por lo que no se incluyen los procedimientos seguidos en aplicación de la Ley 11.683” (C.N.C.P., Sala IV, en autos “Dilon S.R.L.” sentencia del 15/7/99, La Ley Online).

A mayor abundamiento, cabe agregar que la jurisprudencia citada también es sostenida por la Cámara Federal de Paraná la que ha resuelto que “No es recurrible por vía de casación o inconstitucionalidad, la resolución administrativa que aplicó una sanción de clausura –condena de naturaleza administrativa–, sin perjuicio de que el recurrente encuentre eventualmente satisfacción a su agravio por medio del recurso extraordinario” (Cámara Federal de Paraná – “Kramer Guillermo” – sentencia del 23/3/98 – La Ley Online).

A la misma conclusión llegó la Sala “B” de la Cámara Nacional en lo Penal Económico en la causa “Olivieri Héctor s/Infracción, Ley 11.683” en la sentencia del 6/12/00 en donde se resolvió que “lo resuelto en una acción de amparo en el marco de una clausura, es extraño a la competencia de la Cámara de Casación penal –art. 23 de la Ley 23.984– pues se trata de una infracción cuyo juzgamiento se halla a cargo de un órgano de la administración, y sólo proceden los recursos de casación contra sentencias definitivas o equiparables a tales dictadas por los tribunales en el marco de la Ley 23.984”.

Por lo expuesto, este servicio asesor entiende que cuando está en discusión la aplicación de las sanciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario por la comisión de las infracciones previstas en su art. 40, son competentes los juzgados en lo penal económico en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y los juzgados federales del interior del país, siendo sus sentencias apelables ante el tribunal superior de la causa, es decir las Cámaras de Apelaciones del fuero respectivo.

2. En segundo lugar, la Cámara Federal de Apelaciones de ... destaca en su fallo, como fundamento de lo resuelto, que la intervención de la Cámara Nacional de Casación Penal permite aplicar el principio de doble instancia penal, consagrado en los Tratados de Derechos Humanos que tienen jerarquía constitucional, de acuerdo a lo resuelto por el máximo Tribunal en la causa “Giroldi Horacio D. y Otros s/recurso de casación” de fecha 7/4/95, entre otros.

Sobre el particular, debe señalarse que el art. 78 de la ley de procedimiento tributario prevé la doble instancia en el ámbito del Poder Judicial de la Nación para revisar y controlar los actos administrativos que apliquen la sanción de multa y clausura establecida en el art. 40 de dicho ordenamiento, ya que ante la resolución definitiva en sede administrativa el presunto infractor tiene la posibilidad de apelar ante el juez de primera instancia la sanción aplicada y contra la resolución de este apelar ante la Cámara de Apelaciones respectiva.

En tal sentido, la Sala III, de la Cámara Nacional de Casación Penal tiene dicho que “... la resolución que adopte la Dirección General Impositiva, en uso de las facultades que le otorga el art. 44 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), será pasible de una doble revisión judicial ejercida, por apelación, primero ante el juez en lo penal económico o federal del interior y luego la Cámara respectiva, conforme lo estatuido en el art. 78 bis de la Ley 11.683 citada modificada por el art. 11 de la Ley 24.765” (C.N.C.P., Sala III, en autos “Jurgen M. Nathan S.A.” del 6/7/05, La Ley Online).

De lo expuesto, se puede concluir que la no intervención de la Cámara Nacional de Casación Penal en el procedimiento recursivo de las sanciones aplicadas con fundamento en el art. 40 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) no viola el requisito de doble conforme previsto en los pactos internacionales de Derechos Humanos suscriptos por nuestro país y que actualmente tienen jerarquía constitucional, toda vez que el art. 78 de la ley de rito fiscal prevé la apelación primero ante el juez en lo penal económico o federal del interior y luego ante la Cámara respectiva.

Sin perjuicio de lo expuesto, debe señalarse con relación a la doble revisión de una sanción, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló que “… el derecho de recurrir el fallo ante un juez o tribunal superior, previsto en el art. 8, inc. 2, ap. h, de la Convención Americana de Derechos Humanos y art. 14, inc. 5, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (que tienen jerarquía constitucional según el art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional), se halla supeditado a la existencia de un fallo final dictado contra persona “inculpada de delito” o “declarada culpable de un delito”, por lo que resultan ajenas a su ámbito los pronunciamientos judiciales que condenen o absuelvan con motivo de la imputación de faltas, contravenciones o infracciones administrativas, como ocurre en el caso” –cfr. 325:2711–.

Por ello, en los casos de juzgamiento de infracciones tributarias, como las que se analizan en el presente informe, no es un requisito la doble revisión según la doctrina del máximo Tribunal por lo que sería incorrecto el fundamento dado.

IV. En conclusión, este servicio asesor considera que:

1. Para el juzgamiento de las sanciones previstas en la ley de procedimiento tributario por la comisión de las infracciones establecidas en su art. 40, son competentes los juzgados en lo penal económico en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y los juzgados federales del interior del país, siendo sus sentencias apelables ante las Cámaras de Apelaciones del fuero respectivo, las cuales son el tribunal superior de la causa.

2. La no intervención de la Cámara Nacional de Casación Penal en el procedimiento recursivo de las sanciones aplicadas con fundamento en el art. 40 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) no viola el requisito de doble conforme previsto en los pactos internacionales de Derechos Humanos suscriptos por nuestro país y que actualmente tienen jerarquía constitucional, toda vez que el art. 78 de la ley de rito fiscal prevé la apelación primero ante el juez en lo penal económico o federal del interior y luego la Cámara respectiva.

3. Conforme la doctrina del máximo Tribunal en el Fallos 325:2711 en los casos de juzgamiento de infracciones tributarias, como las que se analizan en el presente informe, no es un requisito constitucional la doble revisión de la sentencia.

4. Contra las sentencias de las Cámaras de Apelaciones en los procedimientos en que se discuten la aplicación de las sanciones de multa y clausura impuestas por las infracciones previstas en el art. 40 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificatorias) procede interponer recurso extraordinario y en caso de corresponder impetrar la queja respectiva –ello siempre que se den las circunstancias previstas en el art. 14 de la Ley 48–, ya que aquellas emanan del Tribunal superior de la causa.

Marina C. Lamagrande, jefe (int.) del Departamento Asesoría Legal “B”.

Conforme: 14/12/06.

Jorge A Kaslatter, director de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social.

Conforme: 3/01/07.

Eliseo Devoto, subdirector general de Asuntos Jurídicos de la Subdirección General de Asuntos Jurídicos.