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Dictamen PTN 179/07. Procedimiento tributario. Infracciones y sanciones. Prescripción. Inacción de la Administración.

Procedimiento tributario. Infracciones y sanciones. Prescripción. Inacción de la Administración.

Señora subsecretaria legal del Ministerio de Economía y Producción:

Se consulta a esta Procuración del Tesoro de la Nación acerca del momento en que debe comenzar a computarse el plazo de la prescripción establecida por el art. 21 de la Ley 21.608 (B.O.: 27/7/77) que opuso la firma Petroplast Petrofisa Plásticos S.A. –en adelante Petroplast– al deducir su recurso de reconsideración en los términos del art. 100 del Reglamento de Procedimientos Administrativos, Dto. 1.759/72, t.o. en 1991 (B.O.: 24/9/91) contra la Res. 377/03 (B.O.: 10/6/03) del ex Ministerio de Economía (v. fs. 803/806 y 1/11 del Expte. MECON S01:0126104/03, agregado a f. 840).

Esa resolución ministerial hizo parcialmente lugar al recurso jerárquico interpuesto por la empresa mencionada contra la Res. S.H. ex M.E. y O. y S.P. 396/98 y redujo las sanciones que este pronunciamiento de la Secretaría de Hacienda aplicó a la recurrente, en los términos del art. 17 de la Ley 21.608 por no cumplir debidamente las obligaciones establecidas en su proyecto promocional –aprobado por la Res. ex M.E. 1.127/79– para la producción de recipientes y cañerías de plástico reforzado con fibra de vidrio (v. fs. 101/110 y 444/448).

I. Reseña de antecedentes

1. En lo que concierne a los antecedentes previos al dictamen emitido por esta casa a fs. 729/734 me remito a la reseña contenida en ese asesoramiento.

2. Con posterioridad al citado dictamen de este organismo asesor, intervino en varias ocasiones la Dirección Nacional de Incentivos Promocionales de la Secretaría de Ingresos Públicos del entonces Ministerio de Economía, la cual concluyó que fueron causales concurrentes de los incumplimientos de Petroplast la Guerra de Malvinas y razones de mercado, por lo que no resulta posible determinar fehacientemente cuál fue la incidencia de la fuerza mayor en ese incumplimiento (v. fs. 739/744 –apart. III– y 772/775 –apart. III–).

En esa última intervención, la dependencia mencionada destacó que ... en virtud de la información remitida por el organismo fiscalizador, la firma de la referencia habría cumplido en un ciento por ciento (100%) con sus obligaciones fiscales y previsionales, como, asimismo, con el mínimo de personal comprometido en la Res. M.E. 1.127/79 (v. apart. II, pto. 4).

3. Tomó también a esa altura intervención en varias ocasiones la Dirección General de Asuntos Jurídicos del entonces Ministerio de Economía (v. fs. 737, 779 y 798).

4. Posteriormente, ese departamento de Estado dictó la ya citada Res. ex M.E. 377/03, que dispuso hacer lugar parcialmente al recurso jerárquico interpuesto, reducir la multa impuesta a la cantidad de pesos ciento sesenta y dos mil setecientos setenta y ocho con treinta y cinco centavos ($ 162.778,35) y reducir también en distintas proporciones los impuestos que la recurrente debía reintegrar (v. fs. 803/806).

5. Como he dicho, contra ese pronunciamiento la empresa interpuso el recurso de reconsideración previsto en el art. 100 del Reglamento de Procedimientos Administrativos, Dto. 1.759/72, t.o. en 1991, alegando que las acciones del Fisco, para reclamar el pago de los impuestos eximidos, se encuentran prescriptas por haber transcurrido con creces el término de diez años que resulta aplicable en virtud de lo previsto por el art. 21 de la Ley 21.608 (v. fs. 1/11 del Expte. MECON S01:0126104/03, agregado como f. 840).

Según Petroplast, el curso de la prescripción debe computarse desde el 1 de enero de 1986 (año siguiente a aquel en que tuvo lugar el último de los incumplimientos) y el 12 de agosto de 1998 (fecha del dictado de la Res. ex S.H. 396/98 que impuso las penas).

6. Pocos días después, Petroplast S.A. ofreció un plan de pagos para cancelar la multa impuesta por la Res. ex S.H. 396/98 y reducida por su similar ex M.E. 377/03, propuesta que fue acogida favorablemente por la Administración, en virtud de lo cual la empresa abonó la multa en esas condiciones (v. fs. 1/3 del Expte. S01:0128982/03, agregado como fs. 841, 857/858 y 1/2 del Expte. S01-0031605/04, agregado como fs. 861 y 1/2 del Expte. S01-0057572/04, agregado como f. 869).

7.1. En cuanto al recurso de reconsideración interpuesto por Petroplast, fundado en la prescripción de las acciones del Fisco para reclamar el pago ... de suma alguna con relación a los impuestos de los períodos correspondientes a los años 1981, 1982, 1983, 1984 y 1985, luego de considerarlo formalmente admisible (v. fs. 849/850), la Dirección de Legales del Area de Industria, Comercio y Minería del Ministerio de Economía y Producción dio intervención a la Dirección General de Asuntos Jurídicos de ese departamento del Estado (v. f. 873), la cual requirió a su vez la opinión de la Subsecretaría de Ingresos Públicos (v. f. 874).

7.2. En la órbita de esa última dependencia se expidió el Departamento Asesoría Legal “A” de la Dirección General Impositiva de la A.F.I.P., el cual recordó que el art. 21 de la Ley 21.608 establece: prescribirán a los diez años las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones emergentes de la presente ley y sus distintos regímenes, o aplicar las sanciones derivadas de su incumplimiento. El término se contará a partir del momento en que el cumplimiento debió hacerse efectivo. La suspensión e interrupción de la prescripción se regirá por ... las disposiciones de la Ley 11.683 –B.O.: 12/1/33, actual t.o. en 1998, B.O.: 20/7/98– (v. fs. 900/905).

En lo tocante a la excepción de prescripción planteada concluyó que, de conformidad con lo dispuesto por el Dto. 805/88 (B.O.: 25/7/88) es a la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción a la que le compete evaluar su procedencia ... fundamentalmente en atención a que no surge con claridad de las actuaciones y de la resolución recurrida cuál es el momento a partir del que comienza a contarse el término.

En cuanto a las causales de suspensión y/o interrupción de la prescripción, la Asesoría Legal opinante concluyó que de los antecedentes remitidos no surge la existencia de causales que puedan haberlas producido.

8. Al tomar nuevamente intervención la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción consideró que, teniendo en cuenta que el art. 21 de la Ley 21.608 dispone que el plazo de la prescripción debe contarse ... a partir del momento en que el cumplimiento debió hacerse efectivo, ... y ... siendo que el último incumplimiento se detectó en el año 1985 (...) al momento de disponerse la sanción (12/8/98) para reintegrar los impuestos habrían trascurrido más de diez años, lo cual tornaría procedente el reclamo (v. fs. 900/92).

En lo atinente a las causales de interrupción y/o suspensión de la prescripción, el servicio jurídico opinante concluyó también que no se han configurado en este caso.

9. Después de ser elaborado por la Dirección Nacional de Incentivos Promocionales un proyecto de resolución que pondría fin al recurso en trámite ajustándose al criterio del precitado dictamen (v. fs. 915/918 y 919/922), tomaron sucesivamente intervención las dos dependencias citadas precedentemente, expidiéndose en varias ocasiones sobre aspectos formales del mencionado proyecto y acerca de la competencia del Ministro de Economía y Producción para emitir el pronunciamiento (v. fs. 925, 927, 931, 934, 936, 944, 962 y 964/965).

10. Finalmente, al remitir los actuados a esta Procuración del Tesoro de la Nación, esa Subsecretaría discrepó con lo expresado a fs. 909/912 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del mismo departamento de Estado, en lo referente al momento a partir del cual debe, en este caso comenzar el computo del plazo de prescripción (v. fs. 971/975).

Sostuvo al respecto que, según la doctrina del Tribunal Fiscal de la Nación que allí citó, cuando se ha declarado la caducidad de un plan promocional, el plazo decenal de prescripción contemplado por la Ley 21.608 debe contarse a partir de la fecha en que esa sanción se impuso.

Teniendo en cuenta que en el supuesto de autos –agregó– se trata también de la aplicación de una sanción, correspondería computar el término de la prescripción a partir del dictado de la medida que la impuso, es decir, desde la fecha de la Res. ex S.H. 396/98.

II. Examen de la cuestión

1. Cabe ante todo tener en cuenta que la Res. ex M.E. 1.127/79, que acordó la promoción a Petroplast, fue dictada el 17 de octubre de 1979, esto es, durante la vigencia de la Ley 21.608 y que, pese a tratarse de franquicias consagradas por el Dto. 922/73 (B.O.: 24/1/74) –reglamentario regional de la anterior Ley de Promoción Industrial 20.560 (B.O.: 12/12/73)– ese decreto fue mantenido como reglamentario de la primera ley citada en virtud de lo dispuesto por su art. 25.

Siendo ello así, no cabe abrigar dudas de que la cuestión que aquí se examina debe ser resuelta con arreglo a las normas de la Ley 21.608 y a las especiales circunstancias del caso.

2.1. Pues bien, esa ley regula en su art. 21 el plazo de prescripción de las acciones ... para exigir el cumplimiento de las obligaciones emergentes de la presente ley y sus distintos regímenes ... y para ... aplicar las sanciones derivadas de su incumplimiento... (es decir, de esas mismas obligaciones).

Ese precepto regla a continuación lo referente al comienzo del cómputo del plazo de la prescripción decenal que establece el párrafo precedente y dispone –sin efectuar distinciones entre una y otra de las acciones que reglamenta–, que ... el término se contará a partir del momento en que el cumplimiento debió hacerse efectivo. La suspensión e interrupción de la prescripción se regirá por las disposiciones de la Ley 11.683.

2.2. Podría pensarse que, tratándose de sanciones, al aludir al momento del cumplimiento, el párrafo precedentemente transcripto ha querido referirse, no al de la obligación prevista en el proyecto promocional, sino al de la sanción y concluirse que el término de prescripción debe en esos casos computarse –como lo sostiene esa Subsecretaría– a partir del dictado de la resolución que imponga la sanción.

Considero, sin embargo, que no existen razones que permitan sostener tal conclusión.

En efecto, como puede observarse, el art. 21 de la Ley 21.608 regla de manera conjunta la prescripción, tanto de las acciones dirigidas a exigir el cumplimiento de las obligaciones, como de las orientadas a aplicar las sanciones por su incumplimiento.

Por consiguiente, al referirse ese párrafo, de manera unívoca y abarcando a ambos supuestos, al ... momento en que el cumplimiento debió hacerse efectivo ..., cabe concluir que el cómputo del plazo de prescripción debe iniciarse, en ambos casos, desde la fecha del incumplimiento de la obligación que se ha verificado.

Ello, por aplicación del aforismo que establece “ubi lex non distinguit noc nos distinguire debemos”.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el plazo de prescripción establecido por la norma en cuestión lo es al efecto de aplicar la sanción. Se presupone, entonces, que su curso debe ser anterior y no posterior al momento en que se aplique aquella.

Por mandato legal, entonces, corresponde comenzar a computar el plazo de prescripción desde la fecha del incumplimiento de la obligación que se ha verificado.

3. Ahora bien, el examen de las presentes actuaciones permite advertir que la ex Dirección Nacional de Contralor tomó por primera vez intervención en autos el 27 de febrero de 1987 (v. fs. 11 /12).

Luego, por Res. ex S.I. y C.E. 240, del 15 de abril de 1987, se ordenó la instrucción de las correspondientes actuaciones presumariales, con el objeto de investigar distintos incumplimientos detectados en el proyecto industrial de la recurrente (v. f. 17).

Recién el 12 de agosto de 1998, esto es a más de diez años de dictada la resolución a que se hizo referencia en el párrafo anterior, se dictó la Res. ex S.H. 396/98 en virtud de la cual se impusieron las sanciones (v. fs. 437/441).

Debe tenerse en cuenta que la instructora a cargo del sumario emitió el informe que dio por clausurada la investigación administrativa el 28 de junio de 1995 (v. fs. 382/386).

Sin embargo, encontrándose el sumario en condiciones de ser resuelto desde su clausura, la Administración se tomó más de tres años para dictar el acto administrativo sancionatorio.

Lo hasta ahora expuesto evidencia que el trámite de las actuaciones que concluyeron con el dictado de la Res. ex S.H. 396/98 excedió con creces los plazos procesales establecidos en el procedimiento en infracciones al régimen de promoción industrial, regulado por el Anexo II del Dto. 2.541/77 (B.O.: 2/9/77) y el “Reglamento para la investigación de infracciones”, aprobado por su similar 805/88 (B.O.: 25/7/88), que luego lo sustituyó.

4.1. Hasta aquí tenemos que, aún computando el plazo de prescripción desde la fecha en que se dictó la Res. ex S.I. y C.E. 240/87, las sanciones se impusieron luego de transcurridos los diez años previstos en el art. 21 de la Ley 21.608.

Corresponde ahora analizar si se configuró alguna de las causales de suspensión o interrupción de la prescripción que puedan haber obstado a que ella se operase.

Aunque es ajustado a la realidad sostener que la prescripción de la acción para exigir el cumplimiento de las obligaciones emergentes de la Ley 21.608 se encuentra supeditada a la tramitación de un procedimiento sumario previo, también lo es que ni en el sumario regulado actualmente en el Dto. 805/88 (antes lo era en el Dto. 2.541/77), ni en la ley en cuestión se establece el carácter suspensivo del acto que ordena la instrucción del sumario administrativo. Ello, a diferencia de lo normado, por ejemplo, en materia de empleo público, en los arts. 35 y 37 del Dto. 1.421/02 (B.O.: 9/8/02).

Sobre el punto, el art. 21 de la Ley 21.608 dispone en su último párrafo: la suspensión e interrupción de la prescripción se regirá por las disposiciones de la Ley 11.683.

Esta última ley enuncia las causales de suspención de la prescripción en sus arts. 65 y 66, a saber: intimación de pago de los tributos declarados –art. 65, inc. a)–; condena a multa –art. 65, inc. b)–; sentencia judicial en causa penal tributaria –art. 65, inc. c)– e intimación de pago de tributos o multas (art. 66).

Los supuestos interruptivos de la prescripción están contemplados en los arts. 67 y 68 del mismo cuerpo legal: reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva –art. 67, inc. a)–; renuncia al término de prescripción corrido –art. 67, inc. b)–; ejecución fiscal de impuestos en los casos allí previstos –art. 67, inc. c)–; Comisión de Nuevas Infracciones –art. 68, inc. a)– y actos del procedimiento judicial en causas por infracciones a las leyes de impuestos (art. 30 de la Ley 11.585; B.O.: 22/6/32) –art. 68, inc. b)–.

4.2. Ahora bien, con excepción de la causal interruptiva prevista en el art. 67, inc. b), de la Ley 11.683 (t.o. en 1998), que esta casa –por los motivos que luego se expondrán– encuentra configurada en autos solamente respecto de la sanción de multa impuesta a la recurrente, no se desprende de las presentes actuaciones que haya mediado alguno de los restantes supuestos de interrupción o suspensión que arriba se mencionan.

Respecto de la causal prevista en el art. 68, inc. a), de la Ley 11.683, t.o. en 1998 (Comisión de Nuevas Infracciones), corresponde señalar que, de acuerdo con lo puntualizado por la Dirección Nacional de Incentivos Promocionales de la Secretaría de Ingresos Públicos del ex Ministerio de Economía, en su dictamen de fs. 772/775, ... en virtud de la información remitida por el organismo fiscalizador, la firma de la referencia habría cumplido en un ciento por ciento (100%) con sus obligaciones fiscales y previsionales, como, asimismo, con el mínimo de personal comprometido en la Res. M.E. 1.127/79 (pto. 4, apart. II).

4.3. En relación con la sanción de multa impuesta por la Res. ex S.H. 396/98, cabe poner de relieve lo siguiente:

Como consecuencia del recurso jerárquico interpuesto por la empresa contra la citada resolución se dictó la Res. ex M.E. 377/03, que hizo lugar parcialmente al planteo de la recurrente, reduciendo la multa impuesta a la cantidad de pesos ciento sesenta y dos mil setecientos setenta y ocho con treinta y cinco centavos ($ 162.778,35) y también en distintas proporciones los impuestos que aquella debía reintegrar (v. fs. 803/806).

Frente a esa decisión Petroplast S.A. interpuso el recurso de reconsideración previsto en el art. 100 del “Reglamento de procedimientos administrativos”, Dto. 1.759/72, t.o. en 1991, planteando la prescripción de las acciones del Fisco para reclamar el pago de los impuestos de los períodos correspondientes a los años 1981, 1982, 1983, 1984 y 1985 (v. fs. 1/11, Expte. S01:0126104/03, agregado a f. 840 del principal). Tres días después, el 18 de julio de 2003, se presentó nuevamente ante el Ministerio de Economía y Producción ofreciendo un plan de pagos de la multa reducida (v. fs. 1 y ss., Expte. S01:0128982/03, agregado como f. 841 del principal).

Así, sin perjuicio de haberse encontrado o no prescripta la potestad sancionatoria de la autoridad de aplicación de la Ley 21.608 para imponer las sanciones enumeradas en su art. 17 al tiempo de emitirse la Res. ex S.H. 396/98, la conducta posterior de Petroplast –que únicamente planteó la prescripción en lo que hacía a la percepción de los impuestos no ingresados y se ofreció a pagar la multa–, se traduce, en lo que atañe a esa sanción, en una renuncia al término de la prescripción corrido –conf. art. 67, inc. b), de la Ley 11.683, t.o. en 1998–.

Por otro lado, además de lo normado en el Cap. VIII de la Ley 11.683, t.o. en 1998 –de aplicación directa y no analógica en este trámite–, el art. 3.989 del Código Civil establece que la prescripción es interrumpida por el reconocimiento, expreso o tácito, que el deudor o el poseedor hace del derecho de aquel contra quien prescribía.

Finalmente, la actitud observada por parte de Petroplast en estas actuaciones tornaría aplicable al caso la doctrina de los actos propios reconocida por este organismo asesor, en el sentido que, nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos y ejercer una conducta incompatible con una anterior jurídicamente relevante (v. Dict. 253:45).

5. De lo expuesto hasta ahora se desprende que, con excepción de la interrupción del plazo de prescripción respecto de la sanción de multa impuesta por la Res. ex S.H. 396/98, reducida por su similar 377/03, no mediaron en el caso supuestos de interrupción o suspensión de la prescripción en los términos de las disposiciones de la Ley 11.683, t.o. en 1998.

Asimismo, se advierte que, en el caso, la prescripción operó debido a la propia inacción de la Administración que, sin obstáculos para adoptar en término la decisión y sin que pueda imputársele a la sumariada una conducta dilatoria, dictó el acto administrativo de imposición de sanciones tres años después de haberse encontrado en condiciones de hacerlo.

Teniendo en cuenta, entonces, que constituye una obligación de la Administración ajustarse a lo dispuesto por el art. 21 de la Ley 21.608, considero que corresponde hacer lugar al planteo de prescripción opuesto por la recurrente, respecto de la sanción impuesta en el art. 20 de la Res. ex S.H. 396/98, que ordenó el pago de los tributos no ingresados con más su actualización e intereses en la proporción que indicó; el que fue luego reducido por la Res. ex M.E. 377/03 (v. fs. 803/806).

Ello, con independencia de que la defensa de prescripción haya sido planteada al momento de deducirse el recurso de reconsideración previsto en el art. 100 del “Reglamento de procedimientos administrativos”, Dto. 1.759/72, t.o. en 1991. Es que, tal como ha manifestado esta Procuración del Tesoro en reiteradas oportunidades ... En el procedimiento administrativo deben imperar, como principios fundamentales, el de legalidad y el de la verdad material sobre la formal ... (Dict. 1.911:160; 195:1.811; 203:117; 201:61 y 207:212).

6. Por último, destaco que cualquiera sea la decisión que se adopte, deberá evaluarse en la sede de origen si la anormalidad evidenciada en la demora en dictar el acto administrativo que decidió el sumario, constituye una falta disciplinaria que amerite la correspondiente investigación administrativa, para deslindar las responsabilidades del caso.

Así opino.

Osvaldo César Guglielmino, procurador del Tesoro de la Nación.