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Dictamen DAL 7/03. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto al valor agregado. Exenciones. Reparación de embarcaciones y aeronaves.

1. Se modifica el criterio sustentado en el Dict. D.A.L. 44/02 en atención a que la Subdirección General de ... –Nota N° ... coincide con la opinión de la Dirección de ... –Act. ... en las que se hace mención de lo manifestado al respecto por la Dirección Nacional de Impuestos – Memorando N° ...–, y por la Dirección General de Asuntos Jurídicos – Dictamen N° ...–.

2. No obstante las reformas introducidas al art. 7, inc. h), pto. 26, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la condición de matriculación en el exterior continúa siendo para las demás aeronaves destinadas a otras actividades, criterio mantenido durante la vigencia de las Leyes 24.073 y 24.689.

3. Los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de embarcaciones y aeronaves, se encontrarán exentos del pago del impuesto de que se trata, en la medida en que las mismas cumplan con el destino que les asigna la ley, es decir cuando sean utilizadas comercialmente o en la defensa nacional, independientemente del lugar de matriculación.

4. En consecuencia, tendrán el tratamiento previsto por el art. 43 de la Ley de I.VA, lo que implica que gozarán del recupero del crédito fiscal por los insumos utilizados en las operaciones de reparación de embarcaciones y aeronaves comprendidas en la norma.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ..., solicitando el pronunciamiento de este Servicio Jurídico en atención a la nota de fecha 19/12/02 presentada por la empresa del asunto, mediante la cual solicita se reconsidere la conclusión arribada en el Dict. D.A.L. 44/02, respecto del tratamiento que corresponde dispensar en el impuesto al valor agregado a los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de embarcaciones y aeronaves matriculadas en el país.

II. La empresa del asunto señala que en el Dict. D.A.L. 44/02 se había solicitado la opinión de este servicio asesor respecto del alcance que correspondía otorgar a las previsiones del pto. 26 del inc. h) del art. 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a si la exigencia de matrícula extranjera contenida en dicho dispositivo, a los efectos de la aplicación del tratamiento previsto por el art. 43 de la ley citada, se encontraba referida a todas las embarcaciones y aeronaves, cualquiera sea su actividad, o si sólo debían estar matriculadas aquellas aeronaves destinadas a actividades que no sean comerciales ni de defensa y seguridad.

Manifiesta que allí se concluyó que a los efectos de acceder al tratamiento previsto por el art. 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, deberá tratarse de trabajos realizados sobre embarcaciones o aeronaves matriculadas en el exterior, las que tendrán en todos los casos, sin distinción en cuanto a la actividad a la que estén destinadas, dicho tratamiento.

Y en cuanto a los trabajos sobre embarcaciones y aeronaves matriculadas en el país –inclusive las destinadas a defensa o seguridad–, se estimó que sólo tendrán el tratamiento exentivo a que alude el art. 7, inc. h), pto. 26, mas no el recupero de créditos fiscales previsto en el mismo punto.

La rubrada entiende que esta interpretación coloca a los trabajos sobre aeronaves con destino a la defensa y seguridad matriculados en el exterior en mejor situación que los trabajos sobre las aeronaves de las Fuerzas Armadas de la República Argentina, lo que de por sí revela un contrasentido frente al objetivo que el legislador pretendió y plasmó en la normativa.

Luego de reseñar los fundamentos dados por este servicio asesor en el Dict. D.A.L. 44/02, transcribe el art. 7 de la ley del gravamen –sus incs. g) y h), pto. 26– y destaca que “... del juego armónico de ambas disposiciones se desprende con meridiana claridad que los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves y embarcaciones destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o para la defensa y seguridad, estén o no matriculadas en el país, no solamente están exentas del gravamen, sino que, además, se les permite el recupero de los créditos fiscales facturados en las etapas anteriores” (cfr. Fs. ...).

A su vez, observa que existe una limitación respecto del art. 43 de la ley del gravamen y es para los trabajos realizados sobre el resto de las aeronaves destinadas a otras actividades (que no sea comercial o de defensa y seguridad, como por ejemplo aviones privados o destinados a actividades deportivas), consistiendo dicha restricción en que tales aeronaves estén matriculadas en el exterior.

Agrega que dicho criterio es compartido por autorizada doctrina –Humberto P. Diez y Juan R. Kern–, quienes coinciden en que el tratamiento del recupero del crédito fiscal en los términos del art. 43 de la ley del gravamen resulta aplicable a todos los trabajos sobre aeronaves y embarcaciones de uso comercial o de defensa y seguridad –matriculados o no en el país– y por el resto de las aeronaves que se encuentran matriculadas en el exterior.

Luego efectúa una reseña del origen de las normas bajo análisis y sus posteriores modificaciones y señala –respecto del tratamiento como exportación de los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación sobre aeronaves y embarcaciones no matriculadas en el exterior– que en el dictamen analizado se considera que ello no constituye una derivación lógica de la mecánica del impuesto.

Al respecto señala que más allá de que no se puede argumentar el error del legislador respecto del alcance impreso a la ley, la modificación legislativa tiene su lógica. En efecto, apunta que la reparación de bienes como los aviones y embarcaciones que son fácilmente trasladables transnacionalmente merecieron un tratamiento diferencial (exención más tratamiento como exportación) en el impuesto al valor agregado para que dicha actividad lograra competitividad a nivel internacional. De tal manera, destaca, las empresas nacionales prestadoras de dichos servicios cotizarían los mismos sin el impuesto al valor agregado (exento) y sin la incidencia como costo de los créditos fiscales por compras (tratamiento como exportación).

Además, agrega, lo expuesto se ve potenciado en el caso de trabajos sobre aeronaves con destino a la defensa y seguridad matriculados en el país debido a que –de no ser así– los trabajos sobre aeronaves de defensa y seguridad de otro país tendrían un beneficio en términos de costo que los trabajos efectuados sobre aeronaves con el mismo destino pertenecientes a nuestras Fuerzas Armadas, lo que resulta inadmisible.

Finalmente, destaca lo que a su entender fue un reconocimiento por parte de este organismo respecto del tratamiento como exportación de los referidos trabajos sobre embarcaciones y aeronaves.

Así, señala que la Res. Gral. A.F.I.P. 65/97 que reglamentaba las formas y condiciones para acceder a la acreditación, devolución o transferencia del impuesto facturado por los proveedores a los exportadores, en su redacción original –art. 9– expresaba: “Cuando se efectúen trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves, sus partes y componentes y de embarcaciones, podrá solicitarse la acreditación, devolución o transferencia referidas en el art. 6, siempre que se trate de embarcaciones destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y seguridad o de aeronaves, en ambos casos matriculadas en el exterior ...”.

Con motivo del dictado de esa norma y observando que tal redacción alteraba sustancialmente lo expresado por el art. 7, inc. h), pto. 26 de la Ley del gravamen, luego de la modificación introducida por la Ley 24.689, señala la empresa del rubro, que en varias oportunidades se solicitó que se revea el articulado de dicha norma, de manera tal que se correspondiera con las disposiciones emanadas del texto de la ley.

Así pues, indica que este organismo reconoció el error de interpretación efectuado en la redacción original del art. 9 de la Res. Gral. A.F.I.P. 65/97, procediendo a modificar el mismo mediante la Res. Gral. A.F.I.P. 346/99, la cual dejó redactado el referido art. 9 de la siguiente forma: “Podrá solicitarse la acreditación, devolución o transferencia referidas en el art. 6, cuando se efectúen trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves, sus partes y componentes y de embarcaciones, en todos los casos con los alcances del pto. 26 del inc. h) del art. 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o. en 1997 y sus modificaciones”.

De tal manera entiende la rubrada que la sustitución del art. 9 de la Res. Gral. A.F.I.P. 65/97 fue hecha con la finalidad de adecuarlo a la redacción del pto. 26 del inc. h) del art. 7 de la ley del tributo conforme a la redacción introducida por la Ley 24.689, eliminando la restricción que permitía aplicar el tratamiento previsto por el art. 43 del gravamen solamente a las embarcaciones y aeronaves comerciales o destinadas a la defensa y seguridad matriculadas en el exterior, ampliando su espectro a todos los trabajos sobre embarcaciones y aeronaves con destino comercial o de defensa y seguridad con independencia del lugar de matriculación.

Además, apunta que a partir de la citada modificación este organismo aceptó sin ningún tipo de observaciones las solicitudes de reintegro del crédito fiscal vinculado a tales operaciones presentadas por la rubrada, inclusive, las correspondientes a operaciones efectuadas con anterioridad a la modificación introducida por la Res. Gral. A.F.I.P. 346/99.

Por tales motivos, concluye que este servicio jurídico debería revisar las argumentaciones vertidas en el Dict. D.A.L. 44/02 y modificar las conclusiones arribadas en el mismo, considerando que la aplicación del tratamiento previsto en el art. 43 de la ley del gravamen alcanza a todos los trabajos sobre aeronaves de uso comercial o de defensa y seguridad con independencia de su lugar de matriculación, agregando que carecería de sentido común que las reparaciones de aeronaves y embarcaciones destinadas a defensa y seguridad de países extranjeros gocen de un beneficio mayor que aquellas efectuadas sobre aeronaves y embarcaciones pertenecientes a las Fuerzas Armadas locales.

Finalmente, agrega, que los argumentos utilizados por este servicio jurídico para concluir que sólo tienen el tratamiento de una exportación los trabajos sobre embarcaciones o aeronaves con fines comerciales o de defensa y seguridad matriculados en el exterior, solo encuentran sustento en dos actuaciones de fecha anterior a la modificación introducida por la Res. Gral. A.F.I.P. 346/99 y en el rechazo de una denuncia de ilegitimidad realizada por el entonces Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

III. Sobre la cuestión sometida a revisión cabe señalar que con fecha 17/1/03 la Subdirección General de ... remitió para conocimiento de esta área –Act. ... copia del informe elaborado por la Dirección de ... – Act. ...–, compartiendo sus términos, respecto del tema aquí planteado.

Dichas actuaciones se originaron como consecuencia de la remisión que efectuara la Subsecretaría de ... del pronunciamiento emitido por la Dirección Nacional de Impuestos – Memorando N° ... referido al alcance que corresponde otorgar a la exención prevista en el art. 7, inc. h), pto. 26, de la Ley del gravamen, para los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves y embarcaciones, cuando los mismos son efectuados a naves de matrícula nacional.

En el referido Memorando se expresó que no obstante las reformas introducidas a la norma de que se trata la condición de matriculación en el exterior continúa siendo para las demás aeronaves destinadas a otras actividades, criterio mantenido durante al vigencia de las Leyes 24.073 y 24.689.

A su vez se agregó que de lo contrario, si el legislador hubiera deseado que se cumpliera dicha condición respecto de las embarcaciones también, lo hubiera expresado textualmente cuando el pto. 26 dice, en su parte pertinente, “... y de embarcaciones matriculadas en el exterior, siempre que sean destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y seguridad, ...”. Asimismo, hubiera podido expresarlo de otra forma. “..., así como también de las demás aeronaves destinadas a otras actividades, en ambos casos siempre que se encuentren matriculadas en el exterior ,...”.

Se dijo allí mismo que: “No puede pensarse que la sola presencia de un signo de puntuación –coma en la redacción del pto. 26, según Ley 25.063–, entre las palabras ‘actividades’ y ‘siempre’ – que en la redacción dada por la Ley 24.689 no existía cuando expresaba ‘... , así como también de las demás aeronaves destinadas a otras actividades siempre que se encuentren matriculadas en el exterior’, ... haga suponer lo contrario, sobre todo cuando en el desarrollo de la exposición del referido apartado se ha cambiado la especie de los bienes a los cuales el legislador se está refiriendo”.

Agregando, por último que “... conviene subrayar que, tanto el inc. g) como el pto. 26, inc. h), del art. 7, incluyen las aeronaves y embarcaciones – respectivamente – destinadas a la “defensa y seguridad” de la Nación, situación que bajo ningún punto de vista admite a variante de que dichos artefactos puedan estar matriculados en el exterior”.

Concluyendo luego –en sentido concordante con el criterio que sostuviera la Dirección de ...– que la condición de matriculación en el extranjero respecto de las embarcaciones, no es necesaria para enmarcar los trabajos referidos en el pto. 26 del inc. h) del art. 7, en el tratamiento exentivo y en el art. 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Por su parte, la Dirección General de Asuntos Jurídicos emite el Dict. ... de fecha 1/11/02, en el cual señala que “... comparte el criterio del área técnica de la A.F.I.P. y del organismo preopinante, en el sentido de que la condición de matriculación en el exterior sólo resulta aplicable ‘... a las demás aeronaves destinadas a otras actividades ...’, es decir a las concebidas para fotografía aérea, trabajos agrícolas, lucha contra incendios, etc.; ello en atención a que ese fue el criterio que invariablemente se ha mantenido en nuestra legislación.

En dicho contexto se interpreta que los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de embarcaciones, se encontrarán exentos del pago del impuesto de que se trata, en la medida que las mismas cumplan con el destino que les asigna la ley, es decir, cuando sean utilizadas comercialmente o en la defensa nacional, independientemente del lugar de matriculación.

En consecuencia, tendrán el tratamiento previsto por el art. 43 de la Ley de I.V.A., lo que implica que gozarán del recupero del crédito fiscal por los insumos utilizados en las operaciones de reparación de embarcaciones comprendidas en la norma”.

Asimismo expresa que “... analizado el texto del pto. 26 del inc. h) del art. 7 de la Ley de I.V.A. ..., se advierte que la única interpretación del mismo que razonablemente no se aparta ni de su letra, ni de la finalidad perseguida por el legislador en las sucesivas modificaciones del mismo, es que, respecto de las embarcaciones, no es requisito la matriculación en el exterior, a los fines de enmarcar los trabajos referidos en dicho artículo, en el tratamiento previsto en el art. 43 de la ley”.