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Dictamen DAL 13/01. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto al valor agregado. Objeto del impuesto. Prestaciones de servicios. Juegos de azar. Explotación del juego de bingo. Concesión privada.

La contraprestación a la concesión privada para la explotación del juego del bingo y demás actividades se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado en virtud de lo dispuesto por el art. 3, inc. e), pto. 21, de la ley del gravamen y por el segundo párrafo del art. 8 del Dto. 692/98 y sus modificaciones.

Ello, siempre y cuando el concedente no se encuentre exento del impuesto al valor agregado conforme a lo preceptuado por el art. 7, inc. h), pto. 6, de la ley del impuesto, que exime del gravamen a los servicios prestados por entidades y asociaciones comprendidas en el inc. f) del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones).

El contrato de juego y apuesta que se verifica entre el apostador y quien explota el juego del bingo consiste en un contrato aleatorio regulado por el Código Civil, no alcanzado por el objeto del gravamen por no tratarse de venta de cosa mueble, ni de una locación o prestación de servicios, ni de una importación definitiva de cosas muebles.

Las prestaciones de servicios involucradas en el precio de acceso a los lugares donde el mismo se realice, así como las prestaciones que pudieran efectuarse en los mismos, se encuentran alcanzadas por las previsiones contenidas en el apart. 20, inc. e), art. 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto vigente.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ... a efectos de que este servicio jurídico se expida respecto de la consulta vinculante realizada por “B.B. S.A.”, toda vez que la misma involucra cuestiones ya analizadas por este servicio asesor, con relación a si la explotación del juego de bingo que efectúa como consecuencia del convenio suscripto con la Asociación Cooperadora Hospital ... se encuentra excluida del objeto del impuesto al valor agregado por tratarse de un contrato de juego.

Al respecto, la presentante detalla la legislación aplicable al caso traído a consulta, es decir, la Ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires, su Dto. Reglamentario 5.309/90 y el reglamento del juego de bingo.

Destaca que el Instituto Provincial de Loterías y Casinos autorizó a la Asociación Cooperadora Hospital ... a desarrollar dicha actividad, firmando ésta un convenio con “B.B. S.A.” a efectos de ceder a la última la explotación integral del entretenimiento denominado Lotería Familiar Gigante o Bingo.

Luego, expone su postura respecto del tratamiento que corresponde otorgarle en lo que respecta al impuesto al valor agregado, entendiendo que la explotación del juego denominado bingo constituye un contrato de juego, apuestas y suerte, por lo cual no encuadra en el objeto del impuesto al valor agregado y, además, en virtud de desarrollar la explotación directa de dicho juego por sustitución plena de la entidad de bien público, “B.B. S.A.” no se encontraría alcanzada por el gravamen.

Por otra parte, menciona que este organismo fiscal se ha expedido acerca de la naturaleza de los ingresos derivados específicamente por los contratos aleatorios, excluyéndolos de la gravabilidad en el impuesto al valor agregado, diferenciándolos de las efectivas locaciones o prestaciones de servicio desarrolladas en el lugar físico donde se concretan las apuestas.

Detalla las características que posee el contrato realizado, señalando que la entidad de bien público concede a la empresa privada la gestión integral de la autorización administrativa de que es titular, para la explotación del juego de bingo y demás actividades accesorias o complementarias, para que explote comercialmente la misma, en la forma y modo que considere conveniente, con la única limitación que, respecto de la explotación del juego de bingo, deberá ser la empresa privada la titular explotadora, y sin que a estos efectos resulte transferible el contrato o subcontratable dicho servicio con terceros.

Siguiendo este orden de ideas, trae a la consulta el Dict. D.A.L. 13/98, referido a una entidad de bien público en el cual se sostuvo que “... no corresponde denegar el reconocimiento de la exención del impuesto del gravamen, atento a la no desnaturalización de la actividad de la rubrada, teniendo en cuenta que cedió la explotación del juego y percibe un canon que es específico y, por último, haber sido otorgada la concesión de explotación del juego por la provincia de Buenos Aires, en virtud de la Ley 11.018 y de su Dto. Reglamentario 5.309 ...”.

Finalmente, vierte su opinión respecto de la situación de la concesionaria frente al impuesto al valor agregado, en el sentido de que la entidad de bien público contrató con aquélla la denominada tercerización de la explotación de juego de bingo, la que implica la cesión de la citada explotación por parte de la autorizada a favor de la empresa consultante, quien la sustituye en el desarrollo de la explotación del contrato de juego. Sosteniendo que los ingresos obtenidos por dicha explotación no se encuentran alcanzados por el impuesto al valor agregado.

Por último, menciona que existe una contradicción entre el ya citado Dict. D.A.L. 13/98 y el Dict. D.A.T. 41/97, sosteniendo el último que “... el servicio de administración en carácter de tercero contratante de la sala de bingo autorizada resulta alcanzado por el impuesto al valor agregado, en virtud de lo establecido en el art. 3, inc. c), pto. 21, de la ley del tributo ...”.

II. En primer término, cabe resaltar que la consulta presentada reúne los requisitos de admisibilidad formal previstos por la Res. Gral. A.F.I.P. 858/00.

Luego, y a efectos de realizar un correcto análisis del contrato sometido a consideración, cabe traer al “sub examen” lo contemplado en la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) al establecer que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos” –cfr. art. 2–.

Es decir, que a efectos de determinar la naturaleza del convenio firmado entre la entidad y “B.B. S.A.” cabe analizar el contenido de sus cláusulas, independientemente de la denominación que las partes le hubieran otorgado, a fin de precisar la cabal intención de las partes al suscribir el mismo.

Del análisis de las cláusulas del contrato adjuntado se observan las siguientes características:

Todas las actividades que deban desarrollarse para el normal funcionamiento del entretenimiento estarán a cargo de “B.B. S.A.”, sin perjuicio del derecho que le asiste a la entidad a controlar, supervisar y tomar todos los recaudos que aseguren el cumplimiento del presente contrato por “B.B. S.A.” (cláusula cuarta).

“B.B. S.A.” será responsable de todas las erogaciones que deban efectuarse como consecuencia del desarrollo de la actividad, quedando la entidad desligada de toda responsabilidad derivada de la relación laboral (cláusula séptima).

La entidad cede a “B.B. S.A.” la explotación total de la concesión destinada a entretenimientos con sorteos continuos y sucesivos denominados Lotería Familiar Gigante o Bingo, por todo el término de la duración de la concesión a favor de la entidad (cláusula décima).

De lo expuesto se desprende que según surge del referido contrato la finalidad esencial del mismo resulta ser que se explote una actividad –Lotería Familiar Gigante o Bingo– contractualmente establecida de acuerdo con las condiciones que al respecto la concedente pauta y que la concesionaria se obliga a cumplir.

Ello así, cabe afirmar que el convenio bajo análisis se encuentra comprendido dentro de los parámetros de un contrato de concesión privada.

En ese sentido se observa que la contraprestación a la concesión para la explotación del juego del bingo consiste en un porcentaje de los ingresos por la venta de cartones de dicho juego.

Al respecto “... la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, en autos ‘Iarussi Alfredo A. y Otros c/Automóvil Club Argentino’, con fecha 8 de marzo de 1983, ha expresado que el contrato de concesión privada es aquél por el cual una parte se obliga a otorgar autorización a otra para la explotación de un servicio que le compete y desea prestar a terceros, obligándose esta otra a realizar tal explotación en su propio nombre, por su cuenta y a su riesgo, por tiempo limitado y bajo el control de aquélla, entregándole la primera o no bienes para la explotación y comprometiéndose o no la última a abonar una compensación” (cfr. Gastaldi José M., “El Contrato de Concesión Privada”, Astrea, 1974, pág. 325).

“Se cita como elemento esencial del contrato de concesión, de naturaleza civil y atípico, el control del concedente, traducido en la posibilidad de reglamentar el servicio, siendo obligaciones del concesionario prestar el servicio y soportar el control de aquél. Tal control no significa subordinación técnica ni económica ni jurídica por parte del concesionario; el concesionario actúa en forma independiente. No obstante, expresa el autor citado, el control se manifiesta en el dominio que siempre debe tener el concedente sobre la prestación del servicio, ya que éste ha sido delegado; se traduce en la posibilidad de reglamentación y vigilancia. La reglamentación puede surgir de cláusulas expresas contenidas en el contrato o un instrumento por separado, que tiene como fin determinar las condiciones en que debe realizarse el servicio ...” –cfr. Dict. D.A.L. 49/96–.

III. Ahora bien, en lo que hace a la cuestión de fondo planteada, debe señalarse que este servicio jurídico ya se ha expedido acerca del tratamiento aplicable en el impuesto al valor agregado a este tipo de contratos celebrados bajo el marco de la Ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires, siendo las consideraciones allí vertidas aplicables al “sub examen”, dada la similitud de la relación jurídica establecida entre las partes y el marco normativo dentro del cual se establecen.

En dicha oportunidad se concluyó, sobre la base de fundamentos a los cuales se remite en mérito a la brevedad, que:

a) La relación que une a las partes es un contrato de concesión privada.

b) La contraprestación a la concesión para la explotación del juego del bingo y demás actividades, consistente en el uno por ciento (1%) de las sumas del total de ventas brutas producidas en la sala de bingo procedente del referido juego, se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado en virtud de lo dispuesto por el art. 3, inc. e), pto. 21, de la ley del gravamen y por el segundo párrafo del art. 8 del Dto. 692/98 y sus modificaciones.

Ello, siempre y cuando la entidad benéfica de que se trata no se encuentre exenta del impuesto al valor agregado conforme a lo preceptuado por el art. 7, inc. h), pto. 6, de la ley del impuesto, que exime del gravamen a los servicios prestados por entidades y asociaciones comprendidas en el inc. f) del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones).

c) El contrato de juego y apuesta que se verifica entre el apostador y el que explota el juego del bingo consiste en un contrato aleatorio regulado por el Código Civil, no alcanzado por el objeto del gravamen por no tratarse de venta de cosa mueble, ni de una locación o prestación de servicios, ni de una importación definitiva de cosas muebles.

d) Las prestaciones de servicios involucradas en el precio de acceso a los lugares donde el mismo se realice, así como las prestaciones que pudieran efectuarse en los mismos, se encuentran alcanzadas por las previsiones contenidas en el apart. 20, inc. e), art. 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto vigente.

En función de lo expuesto, y dado las similitudes observadas entre ambos supuestos, no cabe más que señalar que las conclusiones allí reseñadas resultan aplicables al caso en consulta.