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Dictamen DAL 24/03. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto al valor agregado. Renuncia de derechos y prestaciones de no hacer.

La prestación mediante la cual una parte renuncia a un derecho a cambio de un precio no se encuentra alcanzada por el pto. 21 del inc. e) del art. 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del art. 8 del Dto. 692/98, las prestaciones a las que alude la citada norma son aquellas “... por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permita recibir un beneficio”.

De conformidad con lo dispuesto con el segundo párrafo del art. 8 del decreto reglamentario –de la Ley de Impuesto al Valor Agregado– no se encuentran alcanzadas por dicho gravamen las obligaciones de no hacer, “... excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan obligaciones de no hacer”.

El compromiso genérico de colaboración asumido en una cláusula contractual, sin que se haya precisado las obligaciones mediante las cuales éste quedaría satisfecho, y sin que se haya verificado la real existencia de hechos gravados perfeccionados como consecuencia de dicha cláusula contractual, no puede considerarse alcanzado por el impuesto al valor agregado, ni resulta fundamento suficiente para incidir en la categorización de las restantes prestaciones contenidas en el contrato.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ..., a fin de que este servicio jurídico emita opinión en relación al temperamento que corresponde adoptar en el impuesto al valor agregado respecto del acuerdo perfeccionado entre las firmas “C.C. S.A.” –controladora a su vez de “D.D.” y “E.E. S.A.”– y “N.N. S.A.”, mediante el cual la primera renuncia a su derecho de exclusividad para llevar a cabo las tareas de construcción de las obras de infraestructura, relleno, construcción de viviendas y/o desarrollo del proyecto denominado “N.N.”, que se desarrolla en la localidad de ..., partido de ..., provincia de ....

La renuncia aludida comprende los trabajos a realizar de la controlada de “C.C. S.A.”, “D.D.” y “E.E. S.A.”, e implica, además, la renuncia por parte de ambas empresas, a todos los derechos emergentes de los Dtos. provinciales 593/91 y 1.736/92 y el compromiso de la renunciante a no desarrollar proyectos competitivos con el de “N.N. S.A.” en un radio de 100 km. de éste último.

A cambio de las obligaciones asumidas, y en concepto de indemnización compensatoria, “N.N. S.A.” se comprometió a abonar a “C.C. S.A.” la suma de tres millones, ciento cincuenta y un mil dólares estadounidenses (U$S 3.150.000)

II. Previo a emitir opinión respecto del tema consultado, corresponde analizar cuáles han sido las posturas expresadas por las áreas preintervinientes, las cuales –por su falta de coincidencia– originaron la presente consulta.

En primer término, el área fiscalizadora considera que el contrato reseñado se encuentra alcanzado por el gravamen.

Para llegar a tal conclusión la inspección analiza el art. 3, inc. e), pto. 21, en cuanto dice que: “Se encuentran alcanzadas por el impuesto ... las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso ...”. Considera pues necesario definir qué se entiende por locación y qué por prestación, para lo cual recurre al Código Civil.

En tal sentido, sobre la base de los arts. 1493, 1168 y 1169 concluye que el término prestaciones empleado en el artículo alude no sólo a las obligaciones de dar y hacer sino también a las de no hacer.

Señala –por último– que el contrato en estudio no sólo comprende obligaciones de no hacer sino también de hacer, toda vez que las partes renunciantes se comprometen a realizar sus máximos esfuerzos de colaboración con el objeto de maximizar el aprovechamiento del proyecto.

Por su parte, la División Determinaciones de Oficio considera que “... las obligaciones de no hacer involucradas en la operatoria sub examen, definidas por la renuncia por parte de ‘C.C. S.A.I.C.’ a la exclusividad de llevar a cabo las tareas de construcción de obras de infraestructura, relleno, construcción de viviendas y/o desarrollo del mentado proyecto, incluyendo dicha renuncia los trabajos a realizar por su controlada ..., la renuncia a todos los derechos y acciones emergentes de los Dtos. provinciales 593/91 y 1.736/92, así como también el compromiso de no desarrollar proyectos competitivos dentro de un radio determinado y no hacer uso de la marca registrada del citado proyecto, no se encontrarían comprendidas en la definición del término “prestaciones” a que alude el texto legal ...”.

En cuanto a las obligaciones de hacer pactadas, es decir al compromiso de colaboración asumido por los renunciantes para el desarrollo del proyecto, la División Determinaciones de Oficio opina que “... no debe perderse de vista que el contrato por el cual resultó instrumentada dicha operatoria, al establecer en su artículo segundo la suma que debería ser oblada por ‘N.N. S.A.’, la define como ‘... indemnización compensatoria por la renuncia enunciada en el art. 1 ...’, razón por la cual ‘... se desprende que adquieren especial relevancia las obligaciones de no hacer, por sobre el compromiso de colaboración asumido por ambas firmas, de modo que en mérito a ellas habría sido fijado el monto que viene a materializar un resarcimiento pecuniario por la privación del desarrollo de la actividad originariamente convenida ...’”

Como conclusión, la División aludida expresa que “... al no estar comprendidas las obligaciones de no hacer dentro del concepto de prestaciones al que alude el texto legal, conforme el art. 8 de su norma reglamentaria, la operatoria objeto del contrato que se analiza no se vería incidida por el impuesto que aquí se trata”.

Finalmente, el servicio jurídico del Departamento Técnico Legal de ..., mediante su informe del 20 de febrero de 2003, cuyos términos se tienen por reproducidos en el presente en mérito a la brevedad, comparte la opinión del área preinterviniente.

Tal postura se fundamenta en lo opinado por esa Dirección mediante la Nota N° ..., y en el criterio sentado por la Dirección de Asesoría Técnica en el Dict. D.A.T. 57/99.

III. Resumidas las posturas de las áreas preopinantes, este servicio jurídico considera que en el “sub examine” los hechos a analizar en relación a la gravabilidad en el tributo son: la renuncia de derechos por parte de “C.C. S.A.” y su controlada, “D.D.” y “E.E. S.A.”, a favor de “N.N. S.A.”; la obligación de no desarrollar proyectos competitivos con el de “N.N. S.A.” que asumen las empresas citadas dentro de un radio de 100 (cien) kilómetros y, finalmente el compromiso de colaboración con el proyecto que asume “C.C. S.A.” y su controlada.

En relación a la primera de las cuestiones a analizar, es decir la renuncia por parte de “C.C. S.A.” y su controlada, a su derecho a exclusividad para llevar a cabo las tareas de construcción de las obras de infraestructura, relleno, construcción de viviendas y/o desarrollo del proyecto, a cambio de un precio, corresponde destacar que dicho acto constituye un acuerdo de voluntades mediante el cual las partes se hacen prestaciones recíprocas.

Desde este punto de vista, si bien en términos contractuales existe una prestación con su correspondiente contraprestación, la misma no se encuentra alcanzada por el pto. 21 del inc. e) del art. 3, de la ley del impuesto, el cual –al hacer mención a las restantes prestaciones– se está refiriendo a las prestaciones de servicios. En tal sentido corresponde reiterar la opinión de esa Dirección emitida en la Act. Nota N° ..., a la que se refiriera la División Jurídica preopinante, en la que se dijo que “... el vocablo ‘prestaciones’ a que alude el pto. 21 del inc. e) del art. 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado consiste –necesariamente– en ‘prestaciones de servicios’ y sólo cabría apartarse de tal criterio si una norma legal explícita tipificara otros hechos imponibles”.

Lo contrario significaría dar al art. 1 de la ley del gravamen un alcance que no posee, toda vez que el mediante el mismo sólo se gravan las ventas de cosas muebles, las obras, locaciones y prestaciones de servicios, las importaciones definitivas y las prestaciones comprendidas en el inc. e) del art. 3, realizadas en el exterior, en las circunstancias descriptas en la norma.

Sin perjuicio de lo opinado por este servicio jurídico en la actuación citada, corresponde señalar, asimismo que el primer párrafo del art. 8 del decreto reglamentario del impuesto aclara la cuestión al establecer que: “Las prestaciones a que se refiere el pto. 21 del inc. e) del art. 3 de la Ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio”.

De lo expuesto se deduce que la renuncia analizada en el caso, no se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado toda vez que no se dan los presupuestos requeridos por la norma transcripta.

En cuanto a la segunda de las cuestiones a analizar, es decir la obligación asumida por la rubrada de no realizar proyectos competitivos con el de “N.N. S.A.” en un radio determinado, cabe señalar que dicho compromiso constituye, como ya se dijera, una obligación de no hacer.

En relación a este tipo de obligaciones corresponde reiterar la opinión expresada por este servicio jurídico en la Act. ..., conformada mediante la Nota N° ..., citada por el área consultante, en cuya oportunidad se asimiló el tratamiento de las obligaciones de no hacer a las de las cesiones de derecho, en tanto no se trataba de prestaciones de servicios.

Por su parte, cabe destacar que dicha opinión es además coincidente con el segundo párrafo del art. 8 del decreto reglamentario el cual dispone que: “No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias de uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan obligaciones de no hacer”.

Finalmente, resta analizar el temperamento que corresponde adoptar en el gravamen respecto del compromiso de colaboración con el proyecto asumido por “C.C. S.A.”, a cuyo respecto cabe señalar que, si bien dicho compromiso implicaría una obligación de hacer, no se han definido las prestaciones mediante las cuales el aludido compromiso quedaría satisfecho en caso de ser requerido por la contratante, a los efectos de evaluar el tratamiento en el tributo, razón por la cual no se puede considerar alcanzado por el impuesto la obligación asumida debido, no sólo a la falta de precisión en la descripción de los eventuales hechos que implique, sino también a la real existencia de prestaciones gravadas.

Cabe señalar que del texto de la cláusula primera sólo se desprende como consecuencia de dicha obligación de colaboración, justamente, los compromisos ya analizados de no desarrollar proyectos que puedan competir con el de “N.N. S.A.” y de no hacer uso de la marca.

IV. En síntesis, es opinión de este servicio jurídico que:

La prestación mediante la cual una parte renuncia a un derecho a cambio de un precio, no se encuentra alcanzada por el pto. 21 del inc. e) del art. 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del art. 8 del Dto. 692/98, las prestaciones a las que alude la citada norma son aquellas “... por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permita recibir un beneficio”.

De conformidad con lo dispuesto con el segundo párrafo del art. 8 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no se encuentran alcanzadas por dicho gravamen las obligaciones de no hacer, “... excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que la originan cuando éstas últimas constituyan obligaciones de no hacer”.

El compromiso genérico de colaboración asumido en una cláusula contractual, sin que se haya precisado las obligaciones mediante las cuales éste quedaría satisfecho, y sin que se haya verificado la real existencia de hechos gravados perfeccionados como consecuencia de dicha cláusula contractual, no puede considerarse alcanzado por el impuesto al valor agregado, ni resulta fundamento suficiente para incidir en la categorización de las restantes prestaciones contenidas en el contrato.