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Dictamen DAL 32/01. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto al valor agregado. Hecho imponible. Venta de una obra en construcción en subasta judicial. Responsable del gravamen. Ejecución hipotecaria.

El responsable por el ingreso del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de venta en subasta judicial del inmueble en construcción es el sujeto ejecutado.

I. Vienen los presentes obrados de la Región ..., a los efectos de que esa Dirección emita opinión en relación con quién es el responsable por la omisión del ingreso del impuesto al valor agregado correspondiente a la obra en construcción transferida mediante subasta judicial, en atención a que, actualmente, no existen fondos en la cuenta de autos para proceder al pago de dicho gravamen.

La consulta se genera a raíz de la solicitud de vista al Fisco formulada por la escribana designada en el juicio de la referencia para la protocolización de las actuaciones, a los fines de que se la deslinde de toda responsabilidad en razón de advertir que, abonados los honorarios, gastos y transferidos los fondos de los embargos, no se procedió al pago del gravamen.

II. En primer término, es dable dejar aclarado que la venta de inmuebles no resulta alcanzada por el impuesto al valor agregado, salvo que la misma sea realizada por los sujetos mencionados en el art. 4, inc. d), de la ley del tributo, es decir, las empresas constructoras que realicen obras, directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales; agregando, dicha norma, que debe entenderse por empresas constructoras las que efectúen las obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.

Sentado ello, corresponde puntualizar, compartiendo lo expresado por la Dirección de ... en el Dict. D.A.T. 65/96, que el remate sólo constituye el procedimiento a través del cual se materializa la transferencia del bien sin que ello altere el encuadramiento que cabe dispensarle a la operación conforme a las disposiciones del gravamen relativas al objeto y sujeto de que se trate.

Al respecto, esta Asesoría entiende que la técnica del impuesto que se analiza conlleva a afirmar que cuando se hace efectiva la operación de transferencia a título oneroso del bien inmueble, el comprador soporte el pago del tributo valiéndose del crédito fiscal que la venta le genera, según la condición que revista frente al gravamen. Asimismo, el vendedor –en este caso el dueño del inmueble ejecutado– volcará el débito fiscal en su declaración jurada e ingresará –de corresponder– el impuesto respectivo.

Dicho en otras palabras, el propietario del bien subastado deberá incluir en su determinación el débito fiscal pertinente y proceder al ingreso si correspondiere del saldo pertinente.

Sobre el particular, la doctrina expresa que: “En el remate judicial, el deudor hipotecario es el dueño del inmueble. Es el sujeto del I.V.A. Tiene la posesión, y la deberá transmitir cuando se cumpla el resultado de la sentencia que mande llevar adelante la ejecución. No existe en estos casos ni desapoderamiento ni pérdida de la administración de los bienes del deudor ... El acto del remate es solamente la forma de obtener un comprador y fijar un precio” (Israel Chalupowickz, Revista La Información, Tomo XLVI, pág. 470).

A mayor abundamiento, cabe recordar lo sostenido por la Dirección de ... en el Dict. D.A.T. 65/96, conformado por la Subdirección General de ... con fecha 23/8/96, al señalar que: “Puede ocurrir que en el remate se omita aplicar el gravamen ... En tales condiciones, se interpreta que el responsable por la determinación e ingreso, en su caso, del gravamen omitido ... sería el propietario del inmueble ejecutado, toda vez que desde el punto de vista material... la venta se produjo y con el resultado de la misma se cancelaron deudas del titular del bien”.

En virtud de las consideraciones vertidas, este Departamento entiende que el responsable por el ingreso del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de venta en subasta judicial del inmueble en construcción es el sujeto ejecutado.

Cabe apuntar, asimismo, que en el dictamen antes aludido se dejó establecido que en los casos de venta por remate judicial el impuesto al valor agregado debía adicionarse al monto resultante de la subasta.

No obstante en este caso, el juez actuante, al ordenar la publicación de edictos, dispuso que en el importe de la base fijada para el bien subastado se encontraba incluido el gravamen correspondiente y en esas condiciones se efectuó la misma.

En función de ello se estima que, en este supuesto en particular, el titular del inmueble –a los efectos de no verse perjudicado en virtud de la responsabilidad que le corresponde en lo que hace al ingreso del impuesto– debería haber solicitado al juez actuante que del monto obtenido en la subasta se aparte el importe correspondiente al impuesto al valor agregado.

Sentado ello, y a mayor abundamiento, cabe hacer algunas consideraciones a fin de descartar la responsabilidad que respecto del ingreso de dicho gravamen pudiera pretender atribuírsele a los demás sujetos intervinientes.

Como ya se apuntara, y conforme se desprende del edicto de la subasta obrante a fs. ... del expediente, el Juzgado interviniente dispuso que en el importe de la base fijada para el bien subastado –trescientos mil pesos ($ 300.000)– se encuentre incluido el impuesto al valor agregado. Dicho inmueble fue adquirido por el Señor Pablo ... por la suma de trescientos treinta y cinco mil pesos ($ 335.000), abonando este precio en dos etapas, la primera de ellas con el boleto de compraventa –fs. ....– y la otra con el saldo de precio.

De lo señalado se desprende que el comprador, efectivamente, ha abonado el gravamen que se incluyera en la base de la subasta, razón por la cual mal podría exigirse al mismo el ingreso del impuesto, responsabilizándolo por la omisión bajo tratamiento.

Por otra parte, tampoco recaería en el martillero interviniente en la operación, efectivizada a través de la subasta pública, la responsabilidad del ingreso a las arcas fiscales del tributo. Ello, toda vez que respecto de este sujeto no se encuentra regulado un régimen de retención que lo obligue a llevar adelante dicho accionar (retener).

Luego, según se desprende de fs. ... del expediente, se procedió a designar a una escribana con la finalidad de que la misma desarrolle la tarea de protocolización de las actuaciones. Cabe advertir que en los casos de transferencias de inmuebles el escribano sólo se encuentra obligado a actuar como agente de retención en relación con el impuesto a la transferencia de inmuebles y al impuesto a las ganancias, cuando así resultare procedente, correspondiendo –por ende– aplicar, respecto del tributo bajo análisis, idéntico temperamento que para el supuesto del martillero público, esto es, no encontrándose previsto el deber de retener importe alguno en concepto de impuesto al valor agregado en cabeza de la misma, no podría imputársele responsabilidad por el ingreso de dicho gravamen.

Consecuentemente, la escribana interviniente en la protocolización de las actuaciones quedaría eximida de toda responsabilidad por la omisión del tributo bajo tratamiento.

III. Sobre la base de las consideraciones vertidas, este Departamento arriba a la conclusión de que el responsable por el ingreso del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de venta en subasta judicial del inmueble en construcción es el sujeto ejecutado.