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Dictamen DAL 49/96. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto al valor agregado. Exenciones. Contratos de subconcesión.

A tenor de la generalización otorgada al impuesto al valor agregado por el pto. 20 del art. 3, cuando establece que se encuentran alcanzadas por el mismo las restantes locaciones y prestaciones de servicios no mencionadas precedentemente en el texto del artículo, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina permite afirmar que los mentados contratos de concesión resultan alcanzados por el tributo.

En consecuencia, se comparte lo expresado por la dependencia preopinante en cuanto concluye que las prestaciones descriptas en los convenios de contratos de concesión privada de servicios referidos, quedan sometidas al gravamen.

I. Estas actuaciones llegan de la Dirección de ... con el objeto de que se emita opinión sobre el asunto del rubro.

La empresa Playas Z.Z. S.A. acompaña tres contratos y expresa que desea consultar –específicamente– si los servicios incluidos en los mismos se encuentran exentos del impuesto al valor agregado.

II. En tal sentido, el área preinterviniente luego de efectuar un pormenorizado análisis de los referidos documentos –al cual cabe remitirse en mérito a la brevedad–, señala que el precio pactado en virtud de los acuerdos entre la firma del epígrafe y los concesionarios en cuestión, quedaría alcanzado por el impuesto al valor agregado según las disposiciones del art. 3, inc. e), pto. 20, de la ley del gravamen.

III. El art. 3, inc. e), apart. 20, de la ley del impuesto, establece que se encuentran alcanzados por el mismo las restantes locaciones y prestaciones de servicios no mencionadas precedentemente en el texto del artículo, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.

Mientras que el párrafo “in fine” de la aludida norma dispone que cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos.

IV. Se observa que el primero de los contratos, obrante a fs. ..., se celebra entre Playas Z.Z. S.A. en su carácter de concesionario de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, titular del permiso de ocupación, uso y explotación de las playas subterráneas de estacionamiento “9 de Julio Norte” y “9 de Julio Sur” (el concedente), y Juan, X.X. en calidad de concesionario.

El objeto del mismo consiste en otorgar en concesión la explotación del servicio de tren delantero en la playa de estacionamiento subterránea sita bajo la Avenida 9 de Julio entre Sarmiento y Bartolomé Mitre, denominada playa Obelisco Sur, aceptando el concesionario y comprometiéndose a realizar la explotación a su nombre, por su cuenta y riesgo. Complementariamente podrá prestar otros servicios adicionales para automotores: alineación de faros, grabado de cristales, etcétera.

La cláusula cuarta aclara que siendo la entrega de los espacios accesoria de la finalidad principal del contrato, dicha entrega no transmite la tenencia del inmueble ni implica locación del mismo. El concesionario sólo tendrá el uso limitado a los fines de la prestación del servicio.

La cláusula décima preceptúa que los valores mencionados en el contrato se entienden sin el impuesto al valor agregado, el que se facturará de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.

Por su parte, el contrato que corre agregado a fs. ..., celebrado entre Playas Z.Z. S.A. y Destilería A.A. de Petróleo S.A., otorga en concesión a esta última la explotación del servicio de lavado integral, engrase y cambio de aceite de automotores, comercialización de lubricantes, aditivos, etc. en la playa de estacionamiento subterránea sita bajo la Avenida 9 de Julio entre Sarmiento y Bartolomé Mitre, denominada playa Obelisco Sur, aceptando el concesionario y comprometiéndose a realizar la explotación a su nombre por su cuenta y riesgo.

Las características enunciadas respecto del contrato prealudido son similares para el presente.

Luego, entre Playas Z.Z. S.A. e Y.P.F. Sociedad Anónima (fs. ...) se ha celebrado un contrato por el cual la primera de las nombradas otorga a Y.P.F. el derecho de operar y explotar la estación de servicio de su concesión, ubicada en la intersección de las avenidas Córdoba y Madero de la Capital Federal, dejándose constancia de que la concesionaria podrá colocar insignias y emblemas característicos de identificación comercial.

– El plazo del contrato es de 20 años.

– La cláusula undécima establece que todos los impuestos y contribuciones correspondientes a la explotación de la estación de servicio estarán a cargo exclusivo de Y.P.F.

V. Sobre similar temática, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en autos “Iarussi Alfredo A. y otros c/Automóvil Club Argentino”, con fecha 8 de marzo de 1983, ha expresado que el contrato de concesión privada es aquel por el cual una parte se obliga a otorgar autorización a otra para la explotación de un servicio que le compete y desea prestar a terceros, obligándose esta otra a realizar tal explotación en su propio nombre, por su cuenta y a su riesgo, por tiempo limitado y bajo el control de aquélla, entregándole la primera o no, bienes para la explotación y comprometiéndose o no la última a abonar una compensación (cfr. Gastaldi José M., “El Contrato de Concesión Privada”, Astrea, 1974, pág 325).

Se cita como elemento esencial del contrato de concesión, de naturaleza civil y atípico, el control del concedente, traducido en la posibilidad de reglamentar el servicio, siendo obligaciones del concesionario prestar el servicio y soportar el control de aquél. Tal control no significa subordinación técnica, ni económica, ni jurídica por parte del concesionario; el concesionario actúa en forma independiente. No obstante, expresa el autor citado, el control se manifiesta en el dominio que siempre debe tener el concedente sobre la prestación del servicio, ya que éste ha sido delegado; se traduce en la posibilidad de reglamentación y vigilancia. La reglamentación puede surgir de cláusulas expresas contenidas en el contrato o en un instrumento por separado, que tiene como fin determinar las condiciones en que debe realizarse el servicio.

Basta puntualizar que el contrato de concesión no es una compraventa sujeta a ciertas modalidades, no es una locación de servicios, ni es un contrato de suministro. La obligación del concedente se vincula con la “exclusividad” como elemento destacable del contrato de concesión. Se menciona como aspecto caracterizante que, del mismo modo que en la concesión del derecho administrativo, el concesionario en derecho privado organiza y explota por su cuenta, riesgo y nombre propio, los servicios que constituyen el objeto del contrato (El contrato de concesión en el derecho privado, Juan M. Farina, Jurisprudencia Argentina, Doctrina, 1971).

VI. Ahora bien, en lo que respecta a la ley del impuesto, a tenor de la generalización otorgada al gravamen por el pto. 20 del art. 3 cuando establece que se encuentran alcanzadas por el mismo las restantes locaciones y prestaciones de servicios no mencionadas precedentemente en el texto del artículo, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina permite afirmar que los mentados contratos de concesión resultan alcanzados por el tributo.

En este orden de ideas, se comparte lo expresado por la dependencia preopinante en cuanto concluye que las prestaciones descriptas en los convenios de contratos de concesión privada de servicios referidos, quedan sometidas al gravamen.

Ello así toda vez que la exención contenida en el apart. 24 del inc. j) del art. 6 de la ley del gravamen está referida a las concesiones públicas, tesitura que se ve confirmada con lo expresado en el debate parlamentario al tratarse el proyecto de ley en la Honorable Cámara de Diputados de la Nación, oportunidad en la que –ante una solicitud de aclaración– el miembro informante sostuvo que el sentido de excluir a las concesiones se basó en el hecho de que –por lo general– éstas tienen un sistema de regulaciones y contrataciones propio proveniente de un poder del Estado por el que se reglamentan los derechos de cada una de ellas (cfr. Diario de Sesiones de la H. Cámara de Diputados de la Nación, tratamiento del Proyecto de Ley que resultara sancionada con el número 23.871, setiembre 5 y 6, de 1990, Pág. 2293).