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Dictamen DAT 2/03. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Exención. Reparaciones de aeronaves y embarcaciones.

Atento a lo concluido por la Dirección Nacional de Impuestos en su Memorando N° ...y por la Dirección General de ... en su Dictamen N° ... de fecha ..., se ratificó el criterio sostenido por esta Asesoría en Act. N° ..., en el sentido de que la condición de matriculación en el extranjero respecto de las embarcaciones no es necesaria para enmarcar los trabajos referidos en el pto. 26 del inc. h) del art. 7 de la Ley del I.V.A. en el tratamiento exentivo y en el art. 43 de dicha ley.

I. Vuelven las presentes actuaciones de la Subsecretaría de ..., referidas al alcance que corresponde otorgar a la exención prevista en el art. 7, inc. h), pto. 26, de la ley del gravamen, para los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves y embarcaciones, cuando los mismos son efectuados a naves de matrícula nacional.

Llamada a opinar, la Dirección de ... entendió que “... el alcance que debe otorgarse al pto. 26 del inc. h) del artículo en cuestión, incluso luego de la reforma introducida por la Ley 25.063, es que el requisito de matriculación en el exterior condiciona el tratamiento previsto por el art. 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o. en 1997 y sus modificaciones, para los siguientes bienes:

a) aeronaves contempladas en el inc. g), esto es, las concebidas para el transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a esas actividades, como así también las utilizadas en la defensa y seguridad;

b) embarcaciones, siempre que sean destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y seguridad; y

c) demás aeronaves destinadas a otras actividades”.

En ese orden de ideas, concluyó que los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de embarcaciones matriculadas en el país no se encuentran amparados por la exención establecida en el citado art. 7, inc. h), pto. 26 –cfr. Act. N° ...–.

En oportunidad de intervenir, esta Dirección de ..., luego de analizar las sucesivas modificaciones del precepto en cuestión, concluyó que “... de una interpretación sistemática de la norma legal y teniendo en cuenta la intención del legislador es opinión de este servicio asesor que el requisito de matriculación en el exterior es aplicable sólo a las demás aeronaves destinadas a otras actividades, resultando el tratamiento del art. 43 aplicable a las aeronaves y embarcaciones mencionadas en el pto. 26 del inc. h) del art. 7” –cfr. Act. N° ....–, por lo que se propuso elevar las actuaciones a consideración del Ministerio de Economía.

II. Al respecto, la Dirección Nacional de Impuestos de la Subsecretaría de Ingresos Públicos expresa en su Memorando N° ... que, no obstante las reformas introducidas a la norma de que se trata, “... la condición de matriculación en el exterior continúa siendo para ‘las demás aeronaves destinadas a otras actividades’, criterio mantenido durante la vigencia de las Leyes 24.073 y 24.689.

De lo contrario, si el legislador hubiera deseado que se cumpliera dicha condición respecto de las embarcaciones también, lo hubiera expresado textualmente cuando el pto. 26 dice, en su parte pertinente: ‘... y de embarcaciones matriculadas en el exterior, siempre que sean destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y seguridad ...’. Asimismo, hubiera podido expresarlo de otra forma: ‘..., así como también de las demás aeronaves destinadas a otras actividades, en ambos casos siempre que se encuentren matriculadas en el exterior, ...’.

No puede pensarse que la sola presencia de un signo de puntuación – coma en la redacción del pto. 26 según Ley 25.063 –, entre las palabras ‘actividades’ y ‘siempre’ – que en la redacción dada por la Ley 24.689 no existía cuando expresaba ‘..., así como también de las demás aeronaves destinadas a otras actividades siempre que se encuentren matriculadas en el exterior,...’–, haga suponer lo contrario, sobre todo cuando en el desarrollo de la exposición del referido apartado se ha cambiado la especie de los bienes a los cuales el legislador se está refiriendo.

Asimismo conviene subrayar que, tanto el inc. g) como el pto. 26, inc. h), del art. 7, incluyen las aeronaves y embarcaciones –respectivamente– destinadas a la ‘defensa y seguridad’ de la Nación, situación que bajo ningún punto de vista admite la variante de que dichos artefactos puedan estar matriculados en el exterior”.

Por ello, concluye –en forma coincidente con este servicio asesor–, que “... la condición de matriculación en el extranjero respecto de las embarcaciones no es necesaria para enmarcar los trabajos referidos en el pto. 26 del inc. h) del art. 7, en el tratamiento exentivo y el art. 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.

Por su parte, la Dirección General de ... emite el Dictamen N° .. de fecha ..., en el cual señala que “... comparte el criterio del área técnica de la A.F.I.P. y del organismo preopinante, en el sentido de que la condición de matriculación en el exterior sólo resulta aplicable ‘... a las demás aeronaves destinadas a otras actividades ...’, es decir a las concebidas para fotografía aérea, trabajos agrícolas, lucha contra incendios, etc., ello, en atención a que ese fue el criterio que invariablemente se ha mantenido en nuestra legislación.

En dicho contexto se interpreta que los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de embarcaciones, se encontrarán exentos del pago del impuesto de que se trata, en la medida que las mismas cumplan con el destino que les asigna la ley, es decir cuando sean utilizadas comercialmente o en la defensa nacional, independientemente del lugar de matriculación.

En consecuencia, tendrán el tratamiento previsto por el art. 43 de la Ley de I.V.A., lo que implica que gozarán del recupero del crédito fiscal por los insumos utilizados en las operaciones de reparación de embarcaciones comprendidas en la norma”.

Asimismo, expresa que “... analizado el texto del pto. 26 del inc. h) del art. 7 de la Ley de I.V.A. ...”, se advierte que la única interpretación del mismo que razonablemente no se aparta ni de su letra, ni de la finalidad perseguida por el legislador en las sucesivas modificaciones del mismo, es que, respecto de las embarcaciones, no es requisito la matriculación en el exterior, a los fines de enmarcar los trabajos referidos en dicho artículo, en el tratamiento previsto en el art. 43 de la ley.