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Dictamen DAT 2/98. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Ténica. Impuesto al valor agregado. Refinanciación de deudas. Intereses. M.X. S.A.

Los intereses por pago fuera de término originados en una deuda que mantiene el Z.Z. con M.X. S.A. por la prestación de servicios de limpieza y recolección de residuos, derivados de un contrato que se rige por las normas del derecho privado, se hallan en su totalidad alcanzados por el impuesto al valor agregado por aplicación del artículo s/nº incorporado a continuación del art. 5 del decreto reglamentario de la Ley de I.V.A.

A efectos de establecer cuándo se opera el nacimiento del hecho imponible respecto de los intereses capitalizados al mes 11/95, cabe aplicar el artículo incorporado a continuación del art. 8 del decreto reglamentario de la ley por el Dto. 644/97, aclarándose respecto de esta norma que corresponde la gravabilidad de los intereses con prescindencia de que la fecha de las operaciones sea anterior al 1/7/92.

I. Esa Dirección somete a consideración de esta Asesoría el informe elaborado por el Departamento ... originado en la presentación de la titular del epígrafe, mediante la cual consultó el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los intereses por pagos fuera de término, tasa aplicable y perfeccionamiento del hecho imponible, con relación a una operatoria de consolidación de deudas por servicios de limpieza y recolección de residuos que prestó al ...

Al respecto, aclara que parte de los servicios impagos fueron brindados en períodos fiscales en que no estaban alcanzados por el I.V.A., y que el resto correspondió a la etapa en que se incorporaron como materia gravada.

Los intereses, tal como lo señala en su informe el Departamento ..., corresponden a:

a) “moratorios generados desde el vencimiento de la facturación original hasta el mes de noviembre de 1995 (fecha de refinanciación de la obligación)”;

b) “los que se devengarán en el período de gracia de 180 días, otorgado a la deudora, incluidos en la obligación documentada en noviembre de 1995, calculados sobre el compromiso consolidado anterior. A partir de allí comenzará su cancelación en cuotas documentadas en aquella oportunidad”;

c) “los correspondientes al lapso transcurrido desde la finalización del término señalado en b) hasta la fecha establecida para su pago, calculado sobre la sumatoria de la deuda histórica más los dos tramos de rendimientos ya enunciados –a) y b)– e incorporados en los pagarés suscriptos en noviembre ppdo.”.

El Departamento preopinante concluyó, en síntesis, que:

1. Los intereses de la operatoria, en su totalidad, se encuentran alcanzados por el I.V.A., en virtud de lo establecido por el artículo s/nº incorporado a continuación del art. 5 del reglamento de la ley de la materia.

2. Para establecer cuándo se opera el nacimiento del hecho imponible es necesario precisar qué debe entenderse por capitalización, destacando que es “... la conversión de intereses en capital, y los intereses así capitalizados producen nuevos rendimientos”. En este sentido señala que “el hecho generador de la obligación tributaria son los intereses resarcitorios capitalizados al momento de la refinanciación, integrando el monto de la nueva deuda a noviembre de 1995”.

3. El cobro de los intereses correspondientes al período de gracia –hasta mayo de 1995– no se concreta en la fecha nombrada pese a que su monto había sido incorporado a la deuda consolidada a noviembre de 1995. Por ello entiende que estos rendimientos acompañan a los de la etapa posterior.

4. Para los intereses producidos desde la finalización del período citado hasta los vencimientos de cada una de las cuotas pactadas, la obligación nacerá en cada vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de la percepción total o parcial, el que fuera anterior.

5. La tasa a aplicar sobre los intereses será en cada etapa la vigente al momento de producirse el hecho imponible de que se trata.

II. Previo a analizar el tratamiento en el I.V.A. correspondiente a los intereses por pago fuera de término originados en la deuda que mantiene el ... con la consultante, se debe tener presente que la deudora fue constituida bajo el régimen de la Ley 20.705 –regulatoria del funcionamiento de las sociedades del Estado– y que la Ley 21.391 rige el régimen de suministros y contrataciones celebradas, entre otros organismos, por dichas sociedades. Ello, porque el quinto párrafo, apart. 2 del art. 10 de la ley del gravamen, t.o. en 1997, establece un tratamiento preferente sobre los intereses derivados por pago fuera de término originados en deudas resultantes de las Leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667, y del Dto. 1.652/86.

A dicho fin se estimó procedente verificar si el contrato celebrado entre M.X. S.A. y el Z.Z. podría encuadrar en el apartado mencionado, para lo cual se efectuaron gestiones telefónicas ante la Gerencia Impositiva de la sociedad aludida en último término.

Ante la falta de respuesta y el tiempo transcurrido, esta Asesoría optó por comunicarse con el Departamento de Impuestos de M.X. S.A., cuya jefa informó telefónicamente que adjuntaría copia del contrato de marras y que hasta la fecha el Z.Z. no había efectuado ningún pago ni se había acordado la refinanciación de la deuda.

Con fecha 17/12/97 remitió fotocopia del contrato nombrado, destacando que el mismo se halla vigente desde el 8/10/79 y que se “rige a todos sus efectos por las normas de los Códigos Civil y de Comercio y de otras reglamentaciones de derecho privado que pudiesen ser aplicables”. Además destaca que “se excluye –expresa y absolutamente– la aplicación total o parcial de las leyes de obras públicas, de concesión de obras públicas, de contabilidad y demás normas de derecho administrativo de cualquier naturaleza o jurisdicción”.

En este sentido hace notar que dicho instrumento, en su cláusula 5, establece la aplicación exclusivamente de las normas de derecho privado a todos los efectos de la contratación. Asimismo, adjunta fotocopia del pliego de bases y condiciones, cuyo art. 3 dispone la aplicación exclusiva de las normas del derecho privado para regir el concurso y la licitación.

Teniendo en cuenta que el contrato se rige por las normas apuntadas, cabe señalar que, respecto de los intereses por mora, resulta de aplicación lo dispuesto por el artículo s/nº incorporado a continuación del art. 5 del decreto reglamentario, el cual dispone que “los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto, aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”.

La norma transcripta resulta de aplicación para los hechos imponibles que se configuren a partir del 1/7/92.

En este caso se entiende que si la deuda se consolidó en el mes de noviembre de 1995, el hecho imponible atribuible a los intereses –que se tratará en el párrafo siguiente– se configura con posterioridad al 1/7/92. Ello así, la totalidad de los mismos se encuentra alcanzada por el I.V.A., independientemente de que los servicios impagos correspondan a períodos en que se hallaban exentos.

Definido que la totalidad de los intereses se halla alcanzada por el I.V.A., a fin de establecer cuándo se opera el nacimiento de la obligación, cabe remitirse a lo dispuesto por el artículo incorporado a continuación del art. 8 del decreto reglamentario por el Dto. 644/97, el cual dispone que “cuando como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada se generen intereses resarcitorios y/o punitorios, el perfeccionamiento del hecho imponible atribuible a los mismos se producirá en el momento de su percepción. A estos efectos los intereses se considerarán percibidos cuando se produzca una real traslación de recursos en favor del perceptor motivada por un pago en efectivo o en especie, o por un débito en la cuenta del prestatario ...”.

En cuanto a las refinanciaciones, el segundo párrafo establece que “... cuando los intereses resarcitorios y/o punitorios se hubieran capitalizado para el cálculo del nuevo monto adeudado, el hecho imponible correspondiente a dichos intereses se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para los nuevos rendimientos o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. A los efectos del cálculo del impuesto, los intereses capitalizados se considerarán distribuidos proporcionalmente a las nuevas condiciones pactadas”.

Respecto del dispositivo transcripto en el Dict. D.A.T. 100/94, se aclaró que corresponde la gravabilidad de los intereses con prescindencia de que la fecha de la colocación sea anterior al 1/7/92, destacando que sólo estarán exceptuados los intereses por mora que deriven de prestaciones financieras totalmente exentas.

De la descripción de la operatoria bajo análisis se desprende que la deuda existente desde el vencimiento de la facturación, junto con sus intereses moratorios respectivos, se capitaliza al mes de noviembre de 1995. Sobre dicho monto capitalizado se calculan intereses hasta el mes de mayo de 1996 –no devengados a aquel momento–, adicionándose estos últimos al monto consolidado a noviembre de 1995.

A partir de la suma capitalizada a esta última fecha –integrada por la deuda original junto con intereses devengados (hasta el 11/95) y no devengados (desde el 11/95 hasta el 5/96)–, se instrumentan varios pagarés que incluyen intereses hasta el día de cancelación de cada uno de ellos. Conforme lo dispuesto por el segundo párrafo del transcripto artículo, incorporado a continuación del art. 8, el hecho imponible para los intereses resarcitorios capitalizados al mes 11/95 se perfeccionará el día del vencimiento o de la percepción, el que fuere anterior, de cada uno de dichos pagarés.