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Dictamen DAT 20/01. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Certificados de Crédito Fiscal. Res. Gral. D.G.I. 3.838. Régimen de promoción industrial. Suspensión beneficios. Límite. Ley 23.697.

1. Es de aplicación el límite establecido en el art. 9, último párrafo, de la Ley 23.697, tanto a los beneficios derivados de las operaciones de ventas –I.V.A. Saldo– realizadas por las empresas involucradas en la suspensión de los regímenes de promoción industrial como a las adquisiciones –I.V.A. Compras– efectuadas por las mismas, encontrándose incluidas en la normativa las beneficiarias del régimen de la Ley 19.640.

2. Atendiendo a que el beneficio respecto de las adquisiciones que efectúen estas últimas en el territorio continental se encuentra suspendido sólo con relación al cincuenta por ciento (50%) de las mismas –considerando para su determinación el límite referido en el anterior pto. 1–, a efectos de gozar del tratamiento especial que resulta aplicable, las beneficiarias adquirentes deben probar la introducción de la mercadería al Area Aduanera Especial respecto de la cual abonó sólo el aludido cincuenta por ciento (50%) del impuesto facturado por el proveedor, el cual, a su vez, debió probar –para la exención que le corresponde en la operación equivalente al cincuenta por ciento (50%)– la exportación a la citada area aduanera.

3. En el supuesto de que se verificase que los beneficios mensuales originados en las ventas o adquisiciones efectuadas en el momento de la emergencia económica que tratamos hubieren superado –respectivamente, con relación a cada uno de los citados conceptos– al mayor de los indicados en el último párrafo del art. 9 de la Ley 23.697, antes de proceder a otorgar los Certificados de Crédito Fiscal que correspondieren, la beneficiaria deberá probar que ingresó las diferencias resultantes o, en su caso, ingresar las mismas conforme surge del art. 9 de la Res. Gral. D.G.I. 3.838 y su modificatoria.

4. A los efectos de establecer el referido límite, respecto de las adquisiciones –I.V.A. Compras–, habría que considerar las operaciones de compras de materias primas y/u otros bienes realizadas al Territorio Aduanero General en el último semestre del año 1988 y primero del año 1989 y aplicar el I.V.A. que hubiere correspondido de no haber estado exentas en virtud del carácter de exportación atribuido desde dicho territorio, a efectos de determinar el monto mensual a comparar con las realizadas en el período de la emergencia económica que nos ocupa y que dieron lugar al I.V.A. suspendido y no suspendido. Un procedimiento similar es necesario a los fines de establecer el I.V.A. Saldo.

I. La Dirección de ... remite estos antecedentes –mediante Nota Nº ...– a efectos de que se considere una presentación realizada por la firma ... con relación a su solicitud de reconocimiento de Certificados de Crédito Fiscal, correspondientes a los impuestos ingresados por la rubrada con motivo de la suspensión de beneficios promocionales dispuesta por la Ley 23.697, que le era aplicable en virtud de su condición de beneficiario del régimen de la Ley 19.640.

Indica la remitente que la contribuyente solicita por la Res. Gral. D.G.I. 3.838 el I.V.A. Crédito Fiscal facturado por los proveedores del territorio continental en el período comprendido entre 10/89 y 3/90.

Asimismo, emite su opinión en el sentido de que resulta aplicable al presente caso lo normado por el art. 5, último párrafo, de la citada Ley 23.697, así como también lo dispuesto en el art. 6 del Dto. 1.174/89.

En consecuencia, la Dirección de ... sostiene que “... los beneficiarios de la Ley 19.640 que adquieren sus bienes en el territorio continental se hallan alcanzados por la suspensión de los beneficios promocionales dispuesta por la Ley 23.697, en consonancia con lo dictaminado por la Dirección de Asesoría Técnica –Dict. D.A.T. 15/90– publicado ... con fecha 15/8/90”.

Agrega la citada Dirección que por tal motivo “... los importes abonados por la peticionante a sus proveedores dan derecho a la solicitud de los Certificados de Crédito Fiscal, normando la Res. Gral. D.G.I. 3.838 en su art. 12, pto. 1, los elementos que a tal efecto deberán aportar los contribuyentes” y que “... para el caso de que surgieran diferencias de I.V.A. abonadas en defecto por la promovida a sus proveedores a raíz de la aplicación del límite previsto en el art. 9 de la Ley 23.697 ..., entiende que el sujeto responsable del ingreso de las mismas es la empresa promovida”, haciendo referencia al Dict. D.A.T. 46/96.

Por otra parte, informa que la contribuyente presentó un escrito expresando distintas consideraciones sobre el tema en cuestión, por lo que pide un pronunciamiento “... respecto del criterio que corresponde adoptar en los presentes actuados y sobre la aplicación del límite dispuesto ... en relación con los beneficiarios de la Ley 19.640” y que en el supuesto de que correspondiera acordar a las operaciones señaladas el tratamiento de exportaciones al Area Aduanera Especial se indique el mecanismo “... que deberá adoptar la peticionante a efectos de recuperar el I.V.A. abonado a sus proveedores; ya que ... no procedería el reconocimiento de créditos fiscales conforme lo normado por la Res. Gral. D.G.I. 3.838 ...”; se entiende que la remitente se refiere al caso en que correspondiere el criterio de la aludida exportación.

II. Mediante fax de fecha ..., se recibieron en esta asesoría copias de distintas presentaciones efectuadas con relación al tema que nos ocupa, siendo dable señalar que de las mismas surge que la empresa solicitante posee una planta de extrusión de film de polietileno radicada en la localidad de ..., Tierra del Fuego, y que produce películas de polietileno para envasamientos automáticos de alimentos, coberturas de invernadero y para silos descartables de forrajes.

Ahora bien, por nota de fecha ..., la citada empresa indica que los proveedores del territorio continental (I.V.A. Compras) “... procedieron a liquidar y facturar el débito fiscal correspondiente a transferencias de bienes, habiendo percibido la porción suspendida equivalente al cincuenta por ciento (50%)”, que en el curso de la verificación efectuada por este organismo fue acreditado que “... los proveedores revestían la condición de exportadores respecto de las operaciones apuntadas, conforme surge de la documentación aduanera oportunamente suministrada ...” así como que “... la sociedad encontró reparos a su pretensión por parte de la Región ..., ... que sustuvo que la Ley 23.697 no habría afectado el tratamiento de exportación exenta del tributo sobre las operaciones de transferencia de bienes desde el continente hacia el Area Aduanera Especial ...”.

Asimismo, manifiesta que a raíz de una intervención por parte de esta Dirección de ... –Act. Nº ...– la Región ... procedió a convalidar su pretensión “... de reconocimiento de los Certificados de Crédito Fiscal sobre el cincuenta por ciento (50%) del impuesto abonado a los proveedores que exportaron la materia prima desde el continente con destino al Area Aduanera Especial” y señala que el expediente pasó a la Dirección de ... haciendo notar que dicha dependencia “... convalidó el criterio aplicado por la sociedad pero objetó el monto solicitado correspondiente al mes de febrero de 1990 en virtud de superar el mismo el límite máximo a que se refiere el art. 9 de la Ley 23.697 ... y el art. 5 pto. 2 de la Res. Gral. D.G.I. 3.838 ...”, agregando que también la citada dependencia “... pretende que la sociedad ingrese la diferencia entre el monto máximo admisible (calculado conforme al procedimiento dado por la Res. Gral. D.G.I. 3.838) y el importe correspondiente al crédito fiscal suspendido y no suspendido con más intereses y actualizaciones, invocando al respecto lo dispuesto en el art. 9 de la Res. Gral. D.G.I. 3.838”.

Entiende la responsable que “... tal pretensión es improcedente, conforme surge de las apreciaciones que ...” formula y que, a modo de síntesis, se indican a continuación:

1. El art. 5 de la Ley 23.697 regula la suspensión del goce del cincuenta por ciento (50%) de los beneficios de los regímenes de promoción –en los incs. a) a h) de su segundo párrafo– para todos los regímenes de promoción industrial, legislando en forma particular para el caso de la Ley 19.640.

2. El último párrafo del art. 9 de la citada Ley 23.697 se refiere a los beneficios que se devenguen en forma mensual para el I.V.A. de cada empresa beneficaria, sin distinguir entre “I.V.A. Saldo” e “I.V.A. Compras”.

3. El art. 14 del Dto. 1.174/89 alude a los niveles porcentuales de cada empresa –no aplicables en el régimen de la Ley 19.640– y las expresiones beneficio suspendido y beneficio no suspendido no pueden considerarse relativas a las ventas de insumos u otros bienes efectuadas del territorio continental de la Nación hacia el Area Aduanera Especial creada por la citada ley.

4. La aplicación del límite regulado en el último párrafo del art. 9, citado en el pto. 2 que antecede, no tiene razón de ser para el régimen establecido por la Ley 19.640.

5. Cuestiona la resolución general que regula el otorgamiento de los Certificados de Crédito Fiscal. Sobre el particular manifiesta que mediante el art. 5 de la Res. M.E. y O. y S.P. 1.318/92 se delegó en la Dirección General Impositiva el procedimiento y formalidades que se deben observar, lo cual “... habría sido fijado a través de la Res. Gral. D.G.I. 3.838 en el art. 5 pto. 2 (F. 587) y art. 8”. Agrega que sin fundamento “... legal alguno, la disposición de la D.G.I. impone a las empresas beneficiarias de la Ley 19.640 la presentación del F. 587 con relación a las adquisiciones efectuadas en el territorio continental” y que se trata “... de un exceso reglamentario, probablemente originado en un error de apreciación en oportunidad de creación de la norma”, señalando lo antes argumentado acerca de “... la falta de fundamento legal de tal pretensión e ineficacia para el régimen de la Ley 19.640”.

6. Insiste en que “... el art. 9 de la ley dice que se aplicará un límite sobre ‘el monto mensual de beneficios que se devenguen para el impuesto al valor agregado de cada empresa beneficiaria’ fijando una restricción a los beneficios oportunamente concedidos que debe determinarse sobre el beneficio mensual, pero de ningún modo fraccionado entre los dos elementos que constituyen el denominado impuesto negativo, es decir, el monto de I.V.A. que el Estado deja de percibir como consecuencia de la medida promocional”.

En consecuencia, considera la presentante que para el caso de que esta Administración persista “... en la pretensión de aplicar un límite máximo para el tratamiento de la exención dispuesta por la Ley de Impuesto al Valor Agregado a las exportaciones dirigidas al Area Aduanera Especial deberá sumar los montos resultantes de ambos Fs. 587 y 588”.

III. La Ley de Emergencia Económica 23.697 (B.O.: 25/9/89) regula en el Cap. IV la suspensión de los regímenes de promoción industrial, estableciendo en el art. 4 –primero de este capítulo– que la situación de emergencia “... se extiende a los regímenes de promoción instituidos por las Leyes 19.640, 20.560, 21.608, 21.635, 22.021, 22.702, 22.973, 23.614 y otros de igual naturaleza a los enumerados ... en todos aquellos aspectos que resulten de aplicación exclusivamente a las actividades industriales”.

A su vez, el art. 5 dispone la suspensión del goce del cincuenta por ciento (50%) “... de los beneficios de carácter promocional obtenidos en virtud de los regímenes de promoción mencionados en el artículo anterior”, indicando en su segundo párrafo que dicha suspensión se aplicará “... según corresponda, de acuerdo con el régimen de que se trate” –en lo que respecta al I.V.A. en forma específica–, a los siguientes conceptos:

“a) Liberación o exención ... que graven las ventas de materias primas o semielaboradas destinadas a proyectos industriales promovidos.

b) Liberación o exención ... resultante de operaciones de las empresas beneficiarias.

c) Liberación o exención ... por el monto del débito fiscal resultante de las ventas de la empresa beneficiaria.

e) Liberación o exención ... que grave las ventas de bienes de uso, sus partes, repuestos y accesorios destinados a proyectos industriales promovidos.

f) Exención o reducción ... sobre las importaciones de bienes de capital, sus partes, repuestos y accesorios ...”.

Es dable señalar que el inc. d) del citado segundo párrafo se refiere a la “exención, deducción o reducción del impuesto a las ganancias sobre los capitales y sobre el patrimonio neto”.

Lo expresado en los incs. a) a e) del segundo párrafo del mencionado art. 5 –conforme a lo indicado en los dos párrafos de este apart. III que anteceden– es aplicable a la totalidad de los regímenes a que alude el art. 4 que lo precede, no obstante lo cual en sus tres últimos párrafos hace precisas acotaciones con relación al régimen de la Ley 19.640, indicando que cuando se trate de beneficiarios del citado régimen las disposiciones se aplicarán sobre el I.V.A. “... que resulte de la venta de bienes con destino al territorio continental ...”, estableciendo el último párrafo que “... en lo que respecta a las adquisiciones realizadas por los beneficiarios de la Ley 19.640, únicamente estarán alcanzadas por las disposiciones de la presente ley aquellas realizadas en el territorio continental de la Nación”.

Lo expuesto se ve corroborado por lo regulado en el art. 9 de esta ley de emergencia, a través del cual se establece la forma de compensar los beneficios suspendidos, indicando en el primer párrafo, inc. b), que las empresas aludidas en los citados incs. a) a f) del art. 5 recibirán los mencionados Certificados de Crédito Fiscal, sin hacer ninguna distinción con relación al régimen de la Ley 19.640.

Además, cabe señalar que en forma contemporánea se dictó el Dto. 1.174/89 (B.O.: 6/11/89) –reglamentario de la mencionada Ley 23.697– el cual en el art. 1, segundo párrafo, aclara con relación a la suspensión de los beneficios citados en el inc. d), antes transcripto, su alcance a los beneficiarios del régimen instituido por la Ley 19.640.

Por otra parte, el aludido art. 9 en su último párrafo dispone lo siguiente: “Durante la vigencia de la presente ley el monto mensual de beneficios que se devenguen para el I.V.A. de cada empresa beneficiaria, incluyendo suspendidos y no suspendidos, no podrá exceder del mayor de los siguientes límites: a) promedio mensual del primer semestre enero/junio de 1989, actualizado ..., b) promedio mensual del segundo semestre julio/diciembre de 1988, actualizado ...”.

En cuanto al mencionado Dto. 1.174/89, el mismo dispone en su art. 6 que la suspensión “... del cincuenta por ciento (50%) de los beneficios promocionales en las operaciones comprendidas en el último párrafo del art. 5 de la ley ...” se aplicará de acuerdo con un determinado tratamiento, relacionándolo con su anterior art. 5, el cual regula con relación a las operaciones que se realicen desde el Area Aduanera Especial, habiendo sido analizado en el Dict. D.A.T. 15/90.

Por su parte, el art. 9 de la reglamentación que comentamos –efectuada por el Dto. 1.174/89– dispone que para el otorgamiento de los Certificados de Crédito Fiscal “... las empresas beneficiarias deberán pagar sus impuestos en la forma y condiciones establecidas por las normas de aplicación pertinentes”, debiendo cumplimentar –entre otros requisitos– la presentación “... de la totalidad de los comprobantes que acrediten el pago del impuesto afectado por la suspensión del beneficio”.

También cabe indicar que el art. 14 de esta reglamentación señala que a los efectos “... del último párrafo del art. 9 de la ley se entenderá por beneficio suspendido al monto del impuesto al valor agregado que surja de aplicar el ... (50%) sobre los niveles porcentuales liberados correspondientes a cada empresa. Se entenderá por beneficio no suspendido al monto del impuesto correspondiente al ... (50%) restante del nivel porcentual liberado, más el monto del impuesto no liberado recaído sobre los mismos bienes objeto de la actividad promovida. Asimismo, el Ministerio de Economía, o la autoridad que éste designe, establecerá el procedimiento de comparación respectivo”.

Esta disposición es de aplicación estricta a regímenes con porcentuales liberados, pudiendo ejemplificarse que en operaciones en las que el porcentaje de liberación fuera del setenta por ciento (70%), el monto del beneficio no suspendido sería equivalente al 65% –30% + 35%– y el del beneficio suspendido al treinta y cinco por ciento (35%).

En cambio, en operaciones relativas al régimen de la Ley 19.640 se encuentran afectadas por la suspensión sólo las ventas con destino al territorio continental de la Nación las que se formalicen en el mismo y las adquisiciones a dicho territorio continental.

En cuanto a las adquisiciones a que se refiere el último párrafo del art. 5 de la Ley 23.697, lo dispuesto en el mismo alcanza a todas aquéllas realizadas en el territorio continental –a través de su exportación al Area Aduanera Especial–, sin distinguir cuál sería su destino en el Area Aduanera Especial, es decir si tales adquisiciones se imputarán o no a las ventas aludidas en el párrafo que antecede.

Es dable señalar que tales exportaciones podrían haber integrado operaciones a realizar en el Area Aduanera Especial –destinadas a la misma o a ventas al extranjero– las cuales no fueron involucradas en la emergencia económica en cuestión.

Ahora bien, con fecha 28/6/94 se dictó la Res. Gral. D.G.I. 3.838 y su modificatoria (B.O.: 30/6/94), la cual fija plazos, requisitos, formas y demás condiciones para el otorgamiento de los Certificados de Crédito Fiscal, estableciendo para los beneficiarios de la Ley 19.640 lo siguiente:

“Art. 2 – ... los interesados deberán presentar: 1. El formulario ... Nº 556, por cada uno de los impuestos alcanzados por la suspensión de beneficios ... en el que se detallarán cada uno de los pagos efectuados como consecuencia de la suspensión de beneficios ... y que cancelen la totalidad de los impuestos y/o anticipos correspondientes al período de dicha suspensión ...”, disponiendo en los siguientes ptos. 2, 3, 4, 5 y 6 determinados requisitos.

“Art. 12 – ... además de la totalidad de los elementos indicados en el art. 2, los siguientes: 1. Por las adquisiciones realizadas en el territorio continental ... los soportes magnéticos o, en su caso, el formulario ... N° 585 y los ... N° 586 y 587, ajustándose en lo pertinente a las disposiciones de los arts. 4, 5, 6 y 9 ... 2. Por las ventas que se realicen desde el Area Aduanera Especial hacia el territorio continental ... conforme a la Ley 19.640, respecto del impuesto al valor agregado resultante corresponderá presentar ...”.

El citado art. 9 regula que si de la comparación a que se refieren “... el art. 5, pto. 2, y el artículo ... surgieran diferencias a ingresar por los respectivos conceptos, las mismas deberán ingresarse con más la actualización e intereses ... debiendo reflejarse su pago en los Fs. de declaración jurada 556 y 557, previo al otorgamiento de los Certificados de Crédito Fiscal ...”.

Cabe hacer notar que en el proceso de elaboración de esta Res. Gral. D.G.I. 3.838 se produjeron diversos informes entre los que pueden señalarse los relativos a las Acts. ... (D.C.T.), ... (D.L.) y ... (D.N.T.T.), habiendo esta asesoría emitido opinión, con fecha 17/1/94, en las Acts. ... (D.A.T.) y ... (D.A.T.T.) –a solicitud de la Dirección de ...– acerca de la determinación del monto de los Certificados de Crédito Fiscal y que al dictarse la norma se dispuso el tratamiento por separado del “I.V.A. Compras” e “I.V.A. Saldo”.

Al respecto, es dable señalar que cabe entender por los beneficios que se devenguen para el I.V.A. –a los cuales se refiere el último párrafo del art. 9 de la Ley 23.697– aquellos que se concretan cuando el gravamen no se ingresa, ya sea a través del proveedor o directamente.

En consecuencia, cuando el promovido efectuó adquisiciones de bienes por los cuales tendría que haber pagado el I.V.A. y no lo hizo –en virtud de su carácter– obtuvo un beneficio, al cual se refiere el I.V.A. Compras.

Igualmente, cuando con relación a las operaciones que efectuó no ingresó I.V.A., a ese beneficio se lo identifica como I.V.A. Saldo.

IV. En el citado Dict. D.A.T. 15/90 del 15/8/90 –publicado en el Boletín D.G.I. 454, pág. 1047– se hizo notar que “... esta Dirección General, al interpretar oportunamente las normas de la Ley 19.640 concluyó que la mera venta de bienes en el territorio continental con destino al Area Aduanera Especial no da lugar a usufructuar los beneficios acordados por aquélla, sino que es la exportación a la citada área la que determina la exención y el consecuente recupero del impuesto que hubiere incidido en la mercadería exportada”, agregando que se estima que “... la norma bajo examen no puede interpretarse en forma literal, atendiendo solamente el lugar geográfico en que se efectúan las adquisiciones ...”.

Concluye el citado dictamen que “... el productor de materia prima en el territorio continental que la exporta al Area Aduanera Especial ... se halla alcanzado por la suspensión de los beneficios promocionales dispuesta por la Ley 23.697”.

De ello cabe inferir que en el período afectado por la emergencia económica que tratamos, determinadas ventas realizadas en el territorio continental de la Nación con destino al Area Aduanera Especial tuvieron un tratamiento especial debido a la suspensión del cincuenta por ciento (50%) del beneficio. Dicho beneficio consiste en tratarlas como exportación debiendo el vendedor considerarlas alcanzadas con la tasa 0.

Es decir, en el momento de la mencionada emergencia económica el vendedor tendría que haber considerado alcanzado con el I.V.A. el cincuenta por ciento (50%) de las operaciones aludidas, lo que hubiera sido equivalente a aplicar al total de dichas operaciones el cincuenta por ciento (50%) de la alícuota vigente en ese momento. A esos efectos debió probar la extracción hacia el Area Aduanera Especial de los bienes relativos a tales operaciones, resultando recuperables los créditos fiscales involucrados conforme al tratamiento dispuesto por el art. 6 del Dto. 1.174/89 citado en el apart. III que antecede.

Por su parte, el adquirente podría computar el ciento por ciento (100%) del crédito fiscal facturado por el proveedor y solicitar sólo por el cincuenta por ciento (50%) Certificados de Crédito Fiscal, que es lo que realmente pagó, pero considerando al respecto el límite dispuesto por el último párrafo del art. 9 de la Ley 23.697. Se aprecia que, para tener este derecho, tendría que demostrar la introducción de los bienes al Area Aduanera Especial.

Cabe agregar que en el Dict. D.A.T. 46/96 –publicado en el Boletín D.G.I. en febrero de 1997, pág. 313– se concluyó que la responsable del ingreso “... de las diferencias resultantes entre el I.V.A. aplicable a la operación y el emergente del límite ... referido ... es la empresa beneficiaria de la promoción industrial y que ... estas diferencias no dan derecho a beneficio alguno y por lo tanto no le corresponde que se le otorguen por dichos importes Certificados de Crédito Fiscal o que se proceda a su devolución ...”.

En este último dictamen se reflexiona en el sentido de que “... el límite aludido sólo podría establecerlo la promovida, surgiendo claramente que los valores que pudiera asumir el mismo para cada beneficiaria era una cuestión totalmente ajena al vendedor”, así como que “... el tope del art. 9 es de carácter global por lo que era la promovida quien debía cuantificarlo con arreglo al procedimiento legal y reglamentario, resolviendo luego su determinación conforme a las disposiciones ...”, agregando, en consecuencia, que “... cabe a la promocionada la responsabilidad por el ingreso del I.V.A. Compras que durante la suspensión superó el límite del art. 9, último párrafo, aclarando que si se trata de sumas que el proveedor facturó como I.V.A. suspendido, en la parte que excedió el límite, da derecho a la nombrada al cómputo de crédito fiscal pero no al otorgamiento de los certificados de crédito regulados por la citada ley y la Res. Gral. D.G.I. 3.838 ...”. Al respecto se alude a las Acts. ... (D.A.T.) y ... (D.A.T.T.).

En estas últimas actuaciones –cuyo criterio fue conformado por Nota Nº ...– se advirtió “... que la intención del legislador fue la de establecer un límite, más allá del cual no operan los respectivos incentivos regionales, es decir que el impuesto al valor agregado generado por dichas operaciones en exceso debe ser ingresado como una empresa no promocionada”.

Por otra parte, se aprecia que el art. 5, pto. 2, de la mencionada Res. Gral. D.G.I. 3.838 –referido al I.V.A. Compras– alude al beneficio de liberación, exención o reducción siendo dable señalar que el último párrafo del art. 9 de la Ley 23.697 regula el límite de los beneficios que se devenguen para el I.V.A. de cada empresa sin especificar ninguno de ellos en particular, como lo hizo el art. 14 del Dto. 1.174/89 al mencionar sólo porcentuales liberados.

Ahora bien, con relación a las empresas beneficiarias del régimen de la Ley 19.640 y atendiendo al criterio del tratamiento de exportaciones al Area Aduanera Especial a que alude la Dirección de Auditoría en su nota de remisión, cabe señalar que, además de las consideraciones expuestas antes en este apartado –en cuanto a que corresponde verificar la exportación a la citada área a los fines de la aplicación del régimen de la emergencia económica que tratamos, relativa a la actividad industrial–, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el Dto. 788/94 (B.O.: 30/5/94) en cuanto a las actividades no industriales.

En consecuencia podrían haberse efectuado exportaciones al Area Aduanera Especial, creada por la Ley 19.640, a las que no habría afectado la Ley 23.697.

V. En síntesis –en cuanto al tema de fondo que tratamos y conforme al análisis realizado en estos actuados–, cabría concluir lo siguiente:

A. Lo regulado en los incs. a) a e) del segundo párrafo del art. 5 de la Ley 23.697 es aplicable a la totalidad de los regímenes a los que alude su anterior art. 4, no obstante lo cual efectúa en sus tres últimos párrafos diversas aclaraciones con relación al I.V.A. involucrado en el régimen instituido por la Ley 19.640.

B. Al no tener el proveedor el carácter de beneficiario de los distintos regímenes promocionales, es la adquirente promovida la que debe establecer el límite en cuestión, por lo que corresponde considerar en forma separada el I.V.A. –Proforma– de las adquisiciones –efectuadas en los semestres a que alude el art. 9, último párrafo, de la Ley 23.697–, de los saldos de impuesto que hubieran correspondido en los referidos semestres, a los efectos de su comparación con las adquisiciones y obligaciones fiscales relativas al período de la emergencia económica que tratamos. Este criterio, por el cual se consideran alcanzadas con el I.V.A. las operaciones realizadas en los citados semestres para su correspondiente comparación, es coincidente con el que surge de las Acts. ... (D.A.T.) y ... (D.A.T.T.), no obstante no revestir similitud su motivo.

C. La aclaración efectuada por el art. 14 del Dto. 1.174/89 no modifica los términos del citado último párrafo del art. 9 de la Ley 23.697.

D. Conforme surge de lo expresado en las Acts. .... (D.A.T.) y ... (D.A.T.T.), el aludido último párrafo “... contiene una cláusula que podría ser entendida como un acotamiento de sobrefacturaciones”, advirtiendo que la intención del legislador “... fue la de establecer un límite, más allá del cual no operan los respectivos incentivos regionales, es decir que el impuesto al valor agregado generado por dichas operaciones en exceso debe ser ingresado como una empresa no promocionada”, criterio que alcanza al régimen de la Ley 19.640.

En consecuencia, estima este servicio asesor que cabría devolver estos antecedentes a la Dirección de ..., con las siguientes indicaciones:

1. Es de aplicación el límite establecido en el art. 9, último párrafo, de la Ley 23.697, tanto a los beneficios derivados de las operaciones de ventas que dan lugar al I.V.A. Saldo realizadas por las empresas involucradas en la suspensión de los regímenes de promoción industrial como a las adquisiciones –I.V.A. Compras– efectuadas por las mismas, encontrándose incluidas en la normativa las beneficiarias del régimen de la Ley 19.640.

2. Atendiendo a que el beneficio respecto de las adquisiciones que efectúen estas últimas en el territorio continental se encuentra suspendido sólo con relación al cincuenta por ciento (50%) de las mismas –considerando para su determinación el límite referido en el anterior pto. 1–, a efectos de gozar del tratamiento especial que resulta aplicable, las beneficiarias adquirentes deben probar la introducción de la mercadería al Area Aduanera Especial respecto de la cual abonó sólo el aludido cincuenta por ciento (50%) del impuesto facturado por el proveedor, el cual, a su vez, debió probar –para la exención que le corresponde en la operación equivalente a dicho cincuenta por ciento (50%)– la exportación a la citada area aduanera.

3. En el supuesto de que se verificase que los beneficios mensuales originados en las ventas o adquisiciones efectuadas en el momento de la emergencia económica que tratamos hubieren superado –respectivamente, con relación a cada uno de los citados conceptos– al mayor de los indicados en el último párrafo del art. 9 de la Ley 23.697, antes de proceder a otorgar los Certificados de Crédito Fiscal que correspondieren, la beneficiaria deberá probar que ingresó las diferencias resultantes o, en su caso, ingresar las mismas conforme surge del art. 9 de la Res. Gral. D.G.I. 3.838 y su modificatoria.

4. A los efectos de establecer el referido límite, respecto de las adquisiciones –I.V.A. Compras–, habría que considerar las operaciones de compras de materias primas y/u otros bienes realizadas al Territorio Aduanero General en el último semestre del año 1988 y primero del año 1989 y aplicar el I.V.A. que hubiere correspondido de no haber estado exentas en virtud del carácter de exportación atribuido desde dicho territorio, a efectos de determinar el monto mensual a comparar con las realizadas en el período de la emergencia económica que nos ocupa y que dieron lugar al I.V.A. suspendido y no suspendido. Un procedimiento similar es necesario a los fines de establecer el I.V.A. Saldo.