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Dictamen DAT 20/96. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Crédito fiscal sin facturar. Determinación de oficio. Azucarera Z.Z. S.A. y otros.

I. Se consulta sobre la procedencia de computar crédito fiscal por impuesto al valor agregado ante la falta de facturación del gravamen, en el momento de perfeccionarse el hecho imponible, por parte de los proveedores de la firma del epígrafe en virtud de la provisión de azúcar y otros subproductos de la caña azucarera por el sistema de maquila y, por la elaboración de alcohol por el sistema de fasón, es decir, con aporte de materia prima. Ello en virtud de una fiscalización realizada a la rubrada en la cual se determinaron diferencias de impuesto por operaciones de locación de obra (elaboración de azúcar por maquila) y dación en pago de alcoholes (sistema fasón), en razón de no admitirse el cómputo de créditos fiscales por compras y locaciones de obra no facturadas.

II. Se concluye, que para que la responsable del asunto tenga derecho al cómputo del crédito fiscal por el impuesto al valor agregado deberá exhibir los comprobantes que lo autoricen, conforme a lo establecido en el art. 11 de la ley del gravamen. Por ello, deberá demostrar con qué sujetos efectuó las operaciones que nos ocupan y qué condición poseen ante esta Dirección General, dado que de tratarse de responsables no inscriptos, además de proceder el acrecentamiento previsto en el art. (... I) del Tít. V de la Ley de I.V.A., la dación que le hubieren efectuado no acuerda al ingenio derecho a cómputo de crédito alguno.

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la consulta efectuada a este servicio asesor por la Dirección Zona ..., a raíz de la diferencia de criterios suscitada entre distintas áreas de esta Dirección General en lo referente a la procedencia de computar crédito fiscal por impuesto al valor agregado ante la falta de facturación del gravamen por parte de los proveedores de la firma del epígrafe, en virtud de la provisión de azúcar y otros subproductos de la caña azucarera por el sistema de maquila y por la elaboración de alcohol por el sistema de fasón. Dicha controversia acontece previamente a iniciarse el procedimiento de determinación de oficio impulsado a raíz de una verificación en la que se determinaron diferencias de impuesto por operaciones de locación de obra (elaboración de azúcar por maquila) y dación en pago de alcoholes (sistema fasón), en razón de no admitirse el cómputo de créditos fiscales por compras y locaciones de obra no facturadas oportunamente.

Cabe aclarar que el llamado régimen de comercialización de la producción azucarera por depósito y maquila de la caña de azúcar se encontraba regulado por el Dto. 1.079/85 y sus modificaciones que fue derogado por el Dto. 2.284/91 que se publicara en el Boletín Oficial de fecha 1/11/91, y que deja sin efecto a todas las regulaciones a la producción azucarera (arts. 46, 49, 50 y 51).

En cuanto a su forma de operar, la rubrada manifiesta que recibe la caña de los productores para su procesamiento; siendo el total producido propiedad del cañero (productor), que “... paga el servicio prestado por el ingenio con un porcentaje de azúcar. Este acuerdo ... no está formalizado legalmente en un contrato, pero se efectúan las liquidaciones de caña, emisión de ‘warrant’ y entregas según el sistema de maquila”.

Con respecto a la dación en pago de alcoholes, cabe señalar que la firma del asunto celebró con Azucarera X.X. S.A. un contrato de fasón, por el cual la primera entregó melasa de su propiedad a la segunda para que ésta la procese obteniendo de esta manera alcohol, parte del cual le será dado en pago por el proceso que ha llevado a cabo.

II. División ..., fundamentando su criterio en lo opinado en el Dict. D.A.T. 189/92 y en el principio de realidad económica enunciado en los arts. 11 y 12 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), estima que:

“I. En los casos en que se acredite perfectamente la situación de responsables inscriptos en el I.V.A. de los cañeros en la oportunidad en que operaron con el sistema de maquila con la firma Azucarera Z.Z. S.A. en la zafra 1992, resultaría razonable dejar sin efecto el ajuste, correspondiendo requerir a la responsable reformule su documentación facturando el servicio prestado y asimismo obtenga de los referidos cañeros la facturación que le posibilite formalmente el cómputo del crédito fiscal.

II. En los casos que se acredite el carácter de responsables no inscriptos de los cañeros se mantenga el ajuste propuesto, adicionando el acrecentamiento, de acuerdo con lo dispuesto en las normas pertinentes”.

Además, en lo que se refiere el contrato de fasón con Azucarera X.X. S.A. expresa que “... resultando el sistema descripto similar al de maquila, cabe efectuar la misma conclusión referenciada en el pto. I anterior, atento a que en este caso se encuentra probada la calidad de responsables inscriptos de las partes intervinientes”.

División Jurídica comparte totalmente lo expresado por División ...

Dirección Zona ... considera “... que la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece con claridad, como requisito para computar el crédito, que el impuesto se hubiere facturado y discriminado”, ello en virtud de lo establecido en su art. 39, el cual establece que el incumplimiento de las obligaciones dispuestas para la facturación del gravamen por el art. 37 del citado texto legal (discriminación del impuesto) “... hará presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador, locatario o prestatario no tendrá derecho al crédito a que hace mención el art. 11 ...”.

Dicha Dirección destaca, además, que la Circ. D.G.I. 1.335 aclara que al locatario, adquirente o prestador no le corresponde “... tomar como crédito fiscal el impuesto al valor agregado regularizado con arreglo a las disposiciones del Dto. 316/95 por parte del vendedor, prestador o locador ...”, ello en razón del mencionado art. 39.

III. Con relación a la incidencia del impuesto al valor agregado sobre el régimen de maquila esa Dirección se expidió en las Acts. D.A.T. ... y D.A.T.T. ...

Primeramente, se explica en dichas actuaciones el funcionamiento del sistema de maquila, manifestándose que “... el cañero entregará la caña de azúcar de su propiedad al ingenio y éste tiene la obligación de realizar el proceso industrial de producción de azúcar y melaza en un tono de acuerdo con las reglas de la técnica azucarera”, una vez realizado dicho proceso “... el cañero, en pago por el depósito de la caña y el proceso de elaboración y depósito de azúcar, melaza, mielazas y jugos clarificados, abonará al ingenio mediante la entrega de un porcentaje determinado del total de azúcares producidos con su caña”.

Posteriormente, en las citadas actuaciones se opina sobre la aplicación de las normas del impuesto al valor agregado en dicha operatoria, expresándose que “... la operación descripta según los términos del contrato tipo configuraría una locación de obra, por cuanto el ingenio realiza la elaboración o fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero, con aporte de materia prima –art. 3, inc. c), de la ley–”; constituyendo la entrega de azúcares por parte del cañero con el fin de abonar la citada locación de obra “... la figura de dación en pago”, la cual “... configuraría una venta según los términos del art. 2, inc. a), de la ley sustantiva”. Por lo tanto, se concluye que “... los importes para ambos conceptos: locación y dación en pago, se compensarían, entendiéndose que el precio a asignar sería el valor vigente en plaza de tales bienes”.

Con referencia al nacimiento del hecho imponible se estima en los referidos actuados que el mismo se perfecciona simultáneamente para ambos responsables (cañero e ingenio), y “... sería el momento en que el ingenio entrega al cañero los correspondientes certificados de depósito por la locación y retiene para sí el porcentaje de azúcares en calidad de abono por su trabajo, instante éste en que se configura la dación en pago por parte del cañero –art. 5, inc. b), pto 1, y art. 2 inc. a) de la ley–”.

“Por consiguiente, la operación antedicha deberá estar registrada y documentada por cada una de las partes a los fines del perfeccionamiento de sus respectivos hechos imponibles, de manera tal que si tanto el cañero como el ingenio son responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado, los valores facturados por ambos serán iguales y se generarán los débitos y créditos pertinentes.”

En el caso de que el cañero sea responsable no inscripto en el gravamen, el ingenio deberá liquidar por la referida locación de obra además del impuesto originado en dicha operación el acrecentamiento correspondiente, de acuerdo con lo establecido en el art. ... (II) del Tít. V del citado cuerpo legal. A su vez el cañero no podrá discriminar, por su condición ante el gravamen, el impuesto en la factura o documento equivalente que emita, por lo que no podrá ofrecer crédito fiscal al ingenio.

En lo que respecta al sistema de fasón referido en el apart. I, en virtud de su similitud con el régimen de maquila, le caben las conclusiones arribadas para este último.

IV. Planteados los aspectos que caracterizan la operatoria así como también las posiciones de las preopinantes cabe ahora examinar la cuestión comenzando por señalar que tanto el Dict. D.A.T. 189/92 como el art. 39 de la Ley de I.V.A. y, correlativamente, la Circ. D.G.I. 1.335, en opinión de esta Asesoría, no son aplicables a la situación que nos ocupa.

En efecto, el aludido pronunciamiento sólo es aplicable al caso particular a que el mismo se refiere, en el cual la responsable que adquiría bienes a su controlante para luego enajenarlos –esta última beneficiada con un régimen de promoción industrial–, encuadró el hecho gravado como si se tratara de una intermediación en tanto que esta Dirección General entendió que realizaba ventas.

Por ello, ante una operatoria que había sido exteriorizada por las dos empresas vinculadas en la cual el hecho imponible fue erróneamente encuadrado por ellas, se entendió que para establecer cuál era la verdadera medida de la materia gravada, procedía que las firmas reinstrumentaran las transacciones para reflejar la realidad económica.

Por su parte, el referido art. 39 se refiere a operaciones que estando debidamente instrumentadas no exhiben la discriminación del I.V.A., es decir, que es el caso en que el prestatario posee el documento que acredita su adquisición pero si el tributo no aparece en la factura, la ley establece, sin admitirse prueba en contrario, que esa factura, en ninguna circunstancia, da al comprador derecho a computar crédito fiscal.

En cuanto a la circular citada es menester reparar que la misma se refiere al Dto. 316/95, de presentación espontánea, que autorizó el pago de deudas tributarias con Bonos de Consolidación, destacando que ante iguales circunstancias se estableció similar disposición en la Res. Gral. D.G.I. 4.043, art. 33. Es dable destacar que lo prescripto por las nombradas circular y resolución general se circunscribe a las circunstancias en ellas consideradas.

En la situación sometida a consulta se trata de operaciones por las cuales las partes intervinientes omitieron extender los comprobantes que las respaldan, de manera que constituyen prestaciones indocumentadas y en consecuencia presumiblemente no declaradas.

Se aprecia que en las condiciones apuntadas, si la inspeccionada no aporta los comprobantes respectivos, cabría impulsar el procedimiento de determinación de oficio, ello basándonos en las siguientes razones.

El hecho de que en la operatoria que nos ocupa –supuestamente maquila y fason– el precio de la prestación realizada por cada una de las partes sea igual al de la adquisición que ellas efectúan, neutralizándose de esa manera el ingreso con el costo, no autoriza, en opinión de este Departamento, a considerar que ese proceder omisivo no ocasiona perjuicio fiscal.

En primer lugar, el ingenio al omitir documentar la prestación del servicio que realiza al cañero está propiciando, a su vez, que éste haga lo propio con el azúcar que le da en pago de dicho servicio, es decir, que el último no respaldó el costo de elaboración ni su pago mediante la entrega del producto.

A partir de esta situación es posible presumir con fundamento que el cañero tampoco declararía las ventas de azúcar provenientes del producto elaborado neto de la cantidad dada en pago, porque de acuerdo con el caso planteado esta Asesoría advierte serios indicios de que en el sector se ha instalado una conducta tendiente a no documentar sus operaciones; lo cual, indudablemente, trae aparejado que puedan marginarlas del circuito oficial, con las consiguientes consecuencias tributarias que de ello derivan.

El art. 11 de la ley del gravamen establece con toda claridad que para poder computar crédito fiscal corresponde que el mismo se halle facturado pues se parte de la idea de que, si el gravamen se consignó en el documento, el emisor está reconociendo a través del mismo que sobre esa operación existe un derecho del Fisco por lo que, correlativamente, el adquirente que acepta un comprobante en tales condiciones tiene el derecho a computar el mentado crédito.

Por otra parte, la existencia de operaciones no respaldadas por comprobantes en dos etapas de circulación económica o más, no constituye, aun cuando se verifique la neutralidad indicada, una cuestión que pueda resolverse invocando la realidad económica toda vez que al actuar el ingenio y los cañeros de la manera descripta, la consecuencia inmediata es que se facilita la evasión del tributo que nos ocupa con incidencia en el que grava las ganancias.

Conforme a lo expuesto, para poder computar crédito fiscal por las operaciones realizadas, el ingenio debe exhibir los comprobantes que autoricen tal cómputo. Por otra parte, le cabe demostrar con qué sujetos efectuó las operaciones que nos ocupan y qué condición poseen ante esta Dirección General, dado que de tratarse de responsables no inscriptos, además de proceder el acrecentamiento previsto en el art. (... I) del Tít. V de la Ley de I.V.A., la dación que le hubieren efectuado no acuerda al ingenio derecho a cómputo de crédito alguno.