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Dictamen DAT 26/96. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Impuesto a las ganancias. Propaganda inserta en automóviles de competición.

La cesión de espacios de un automóvil de carrera con fines publicitarios, así como también el alquiler de dicho bien, encuadran como contratos de locación de cosa mueble, por lo que en el I.V.A. resultan hechos gravados por el art. 3, inc. e), pto. 6, de la ley del gravamen, y en el impuesto a las ganancias resultan de aplicación las disposiciones del art. 45, inc. b), de la ley de la materia.

I. El titular del epígrafe se dirige a este servicio con el objeto de consultar el tratamiento que deben asignarle en los impuestos de la referencia a la propaganda inserta en los automóviles de competición, tanto el auspiciante publiciatario, así como también el propietario del automóvil que presta el espacio.

Cabe señalar que el consultante aclaró telefónicamente que es el dueño del automóvil en cuestión y que se lo alquila al corredor, percibiendo además de los ingresos por la locación del vehículo sumas que le pagará un auspiciante por la publicidad inserta en el mismo.

II. Previo al análisis cabe dejar aclarado que esta Asesoría se expedirá exclusivamente en relación con el tratamiento aplicable a las prestaciones que efectúa el consultante, señalándose que no se incluirán opiniones relativas a cómo deben considerar los prestatarios a dichas operaciones toda vez que la presentación no brinda precisión alguna acerca de los mismos.

Para comenzar el análisis cabe en principio señalar que el consultante obtiene ingresos por la locación del automóvil y por la cesión de espacios en el mismo con fines publicitarios.

En cuanto a la citada cesión corresponde diferenciar el caso en que el propietario del bien cede simplemente el espacio y el tercero que lo loca se procura los elementos que le permiten realizar la publicidad que sea de su interés; de aquel otro supuesto en que el locador, además, suministra al auspiciante los citados elementos. En esta última hipótesis se estaría en presencia de un contrato de publicidad, en tanto que la situación referida en primer lugar, que es la atribuible al consultante según lo manifestara telefónicamente, se examinará en el presente informe.

Como se dijo, el responsable obtiene una parte de sus recursos alquilando el automóvil de competición al corredor de carreras. Al respecto cabe recordar que el contrato de locación se halla definido en el art. 1493 del Código Civil en los siguientes términos: “Habrá locación cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o ejecutar una obra, o prestar un servicio; y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio un precio determinado en dinero”.

Conforme a ello, esta Asesoría encuadra la prestación a que se refiere el párrafo anterior como contrato de locación de cosa mueble, por lo que en el impuesto al valor agregado constituye un hecho gravado por el pto. 6, inc. e), del art. 3 de la ley del tributo, el cual alcanza a las locaciones de cosas muebles.

A su vez, las ganancias derivadas de dicha locación, de conformidad al art. 45, inc. b), de la ley del gravamen constituyen ganancias de la segunda categoría las que, tal como se indica el art. 18, inc. b), de la misma ley, deben imputarse por el método de lo percibido.

En cuanto a los espacios que el consultante cede para publicidad, es procedente recordar la opinión de Guillermo Borda en la obra “Tratado de derecho civil argentino –Contratos–”, pág. 195, quien, refiriéndose al contrato de publicidad señala que “excepcionalmente debe reputarse que existe locación de cosa cuando se alquila un lugar determinado (por lo común una vidriera o el frente de un edificio) para realizar anuncios”. En igual sentido figura en la anotación 13 del art. 1493 del Código Civil Comentado de Salas-Trigo Represas, pág. 224, donde dice que “es de locación de cosa, y no de publicidad, el contrato por el cual el propietario de un inmueble concede el uso de parte de una pared para la colocación y exhibición de una cartelera de propaganda C. Civ. C., 28/7/55, LL 80.641. F. 37.993”.

Se desprende de la opinión vertida por el autor citado, como de la jurisprudencia invocada, que jurídicamente la concesión del uso de espacios en bienes muebles o inmuebles con fines publicitarios debe considerarse como contrato de locación de cosas.

De acuerdo con este encuadramiento, la referida cesión de espacios debe ser considerada contrato de locación por lo que tanto en el I.V.A. como en el impuesto a las ganancias el tratamiento coincide con el indicado precedentemente para el alquiler del auto.