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Dictamen DAT 5/01. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Retenciones en exceso. Compensación o devolución.

El procedimiento para la compensación de las sumas retenidas en exceso que el agente de retención hubiera devuelto ante un reclamo del sujeto pasible de retención está expresamente previsto en el sistema aplicativo utilizado por el Sistema de Control de Retenciones –SICORE– establecido por la Res. Gral. A.F.I.P. 738/99, para la confección de las declaraciones juradas determinativas y los certificados de retención, el cual, conforme al art. 10 de esa norma, compensa las aludidas sumas con otras obligaciones a cargo del agente de retención en el mismo impuesto.

I. El Departamento ..., de la ex Dirección de ..., remite la consulta de la Dirección Nacional ..., en su carácter de agente de retención incluido en la Res. Gral. A.F.I.P. 18/97, acerca de cuál es el sistema y la metodología a que alude el art. 10 de la Res. Gral. A.F.I.P. 738/99 para la acreditación de pagos efectuados en concepto de devoluciones por retenciones y/o percepciones en exceso o, en su caso, si corresponde el procedimiento de repetición y devolución por ante este organismo.

Ello por cuanto si bien dicho artículo dispone que es el agente de retención el que debería efectuar la devolución de los importes retenidos en exceso acreditándose esos importes, que en el futuro serán compensados por el “sistema” con otras obligaciones del mismo impuesto, esa Dirección Nacional sostiene que el sujeto pasible de la retención debe plantear una acción de repetición ante la A.F.I.P.

En relación con ello, acota que “... agente de retención es el sujeto designado por ley para que en el momento del pago retenga el importe que debe ingresar, en nombre de la administración, a las arcas fiscales. Es decir que los agentes de retención practican la misma, en la oportunidad del pago de la obligación a los contribuyentes titulares del gravamen, denominados sujetos pasibles”.

Asimismo, manifiesta que “... pacífica jurisprudencia establece que ‘los agentes de retención son sujetos distintos de aquellos que resultan obligados al pago del impuesto por su carácter de contribuyentes’ (Cintafon S.R.L., C.S.J.N., 3 de abril de 1986)” y que “... el agente de retención recauda para la Dirección General Impositiva, en la medida en que el retentor haya actuado en los límites del mandato legal –aun cuando la retención resulte en definitiva ilegítima–, su acto debe reputarse como efectuado por el Ente Fiscalizador (Hochtief Construcciones S.A. y Otros c/Comisión Nacional de Energía Atómica –C.N. Fed. Cont. Adm., Sala I, 5 de abril de 1995)”.

Por otra parte, señala que “... el art. 15 de la Res. Gral. A.F.I.P. 18/97 establece que el importe consignado en el comprobante de retención tendrá el carácter de impuesto ingresado, es decir ingresos directos, y podrán ser objeto de compensaciones, acreditaciones o devueltos en virtud del art. 24 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.

Al respecto acota que atento a que las retenciones forman parte del saldo a favor de libre disponibilidad, conforme la Ley de Procedimiento Tributario pueden utilizarse mediante compensación, acreditación o acción de repetición, destacando que esta última “... es una relación jurídica mediante la cual los sujetos pasivos de la obligación tributaria pueden solicitar la devolución de impuestos y accesorios ingresados en exceso indebidamente de su contraparte, la A.F.I.P.”.

II. Mediante la Res. Gral. A.F.I.P. 738/99 y sus modificatorias y complementarias, se dispuso un Sistema de Control de Retenciones (SICORE), en función del cual los agentes de retención y/o percepción que deban actuar como tales, conforme a diversos regímenes, deben informar, determinar e ingresar las retenciones y/o percepciones que efectúen.

Cabe destacar que dicho sistema de control dispone la utilización de la aplicación correspondiente del S.I.Ap. –Sistema Integrado de Aplicaciones– SICORE –Sistema de Control de Retenciones–, a efectos de confeccionar la declaración jurada informativa y determinativa mensual o, en su caso, semestral, así como para generar volantes de pago y certificados, según se indica en las instrucciones correspondientes.

En relación con el tema consultado, cabe señalar que el art. 10 establece que “... los agentes de retención y/o percepción se acreditarán los importes correspondientes a los pagos que hubieran efectuado en concepto de devoluciones por retenciones y/o percepciones en exceso, los que les serán compensados por el sistema con otras obligaciones del mismo impuesto”.

Asimismo, para tales supuestos contempla la posibilidad de rectificar el certificado a entregar al sujeto pasible de retención. Así, en el Anexo III, pto. III, aclara que “... el certificado podrá ser rectificado cuando se originen retenciones practicadas en exceso o en defecto, o se advierta cualquier otro dato consignado erróneamente, en cuyo caso el agente de retención podrá seleccionarlo y modificar el o los campos necesarios y generar un nuevo certificado con el número de control correspondiente, que será entregado al sujeto retenido en sustitución del emitido anteriormente”.

Por otra parte, en relación con el tema planteado, cabe traer a colación el Dict. D.A.T. y J. 21/85, que si bien se refiere a la retención de impuesto a las ganancias por pagos a beneficiarios del exterior, resulta ilustrativo de los fundamentos de la previsión normativa en análisis.

En dicho pronunciamiento se dijo: “... en cuanto al tratamiento a acordar a las retenciones que se hubieran efectuado en exceso ... entendemos que –de acontecer– estaríamos frente a una práctica indebida de la determinación tributaria a consecuencia de un equívoco interpretativo, del cual se infiere una diferencia que el contribuyente no adeuda y que el retentista detrajo e ingresó al Fisco”.

“En estas circunstancias, cuando se abona al Fisco una suma tributaria, que por diversas causales resulta indebida, nace una lógica pretensión a la restitución de la cual es sujeto activo aquel obligado a sufrir patrimonialmente el pago sin causa.”

“En esta concepción, para que surja el derecho a la repetición por parte del retentista, éste deberá acreditar que restituyó (voluntariamente o por acción judicial) al contribuyente lo erróneamente detraído.”

Asimismo, se aclaraba que en tanto ello no ocurra le correspondería al retenido ejercitar el recurso de repetición establecido en el art. 81 de la Ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones, por lo ingresado de más por el agente de retención.

El mismo criterio se aplicó en el Dict. D.A.T. 74/98, destacando que “... nada obsta a que el sujeto incidido solicite al agente de retención, antes de iniciar la repetición a que se hace referencia, el importe incorrectamente retenido, quien podrá restituirlo, evitando la acción administrativa por parte del retenido, surgiendo el derecho a la repetición por parte del retentista ...”.

De lo expuesto cabe concluir que el procedimiento para la compensación de las sumas retenidas en exceso que el agente de retención hubiera devuelto ante un reclamo del sujeto pasible de retención, está expresamente previsto en el sistema aplicativo utilizado por el Sistema de Control de Retenciones –SICORE– establecido por la Res. Gral. A.F.I.P. 738/99, para la confección de las declaraciones juradas determinativas y los certificados de retención, el cual conforme al art. 10 de esa norma compensa las aludidas sumas con otras obligaciones a cargo del agente de retención en el mismo impuesto.

Ello, sin perjuicio del derecho que le asiste al sujeto pasible de la retención excesiva, en caso de no obtener la devolución de dichos importes, de ejercitar la acción de repetición establecida en el art. 81 de la Ley de Procedimiento Tributario.