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Dictamen DAT 49/99. Contratos de seguros. Recargos financieros. Consulta vinculante.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Contratos de seguros. Recargos financieros. Consulta vinculante.

Los recargos financieros originados en las operaciones de seguros resultan alcanzados por el tributo a partir del 1/7/92, criterio que se ve confirmado por las disposiciones del segundo párrafo del art. 22 del decreto reglamentario de la Ley de I.V.A. y por la vigencia prevista por el art. 3 del Dto. 692/98.

I. La titular del epígrafe solicita que este organismo establezca con el alcance previsto por la Res. Gral. A.F.I.P. 182/98 “... si debe aplicarse el impuesto al valor agregado a los recargos financieros incluidos en las pólizas de seguro con motivo de los plazos de financiación que las compañías otorgan a los asegurados”.

Al respecto indica que debe determinarse:

a) “Si lo dispuesto por el art. 10 –noveno párrafo- de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que legisla acerca de la base imponible de las operaciones alcanzadas con el impuesto, entre las cuales se encuentran las operaciones de seguros y en las que no deben incluirse los recargos financieros, prevalece sobre las normas reglamentarias. En este caso, no debería alcanzarse con el gravamen los citados recargos financieros”.

b) “Si el art. 10 del decreto reglamentario y su correlativo art. 22 –segundo párrafo- del mismo decreto se aplica sobre las prestaciones financieras accesorias. En este caso, los recargos financieros constituyen una prestación autónoma y por lo tanto alcanzada con el impuesto al valor agregado, con independencia de la operación principal a la que acceden, y de la cual no conforman la base de imposición”.

A dicho fin enumera las normas aplicables al tema en cuestión así como también dictámenes emitidos por este organismo –Dicts. D.A.L. 56/93 , y D.A.T. 118/94 y 55/97- y antecedentes doctrinarios –exponiendo por separado aquellos autores que sostienen “... la no gravabilidad de las prestaciones financieras excluidas por el art. 10 de la ley”, de los que se pronuncian “... a favor de la gravabilidad de las prestaciones financieras excluidas por el art. 10 de la ley”, a los que cabe remitirse en mérito a la brevedad.

A efectos de sustentar su opinión efectúa un resumen de la evolución de las normas legales y reglamentarias relacionadas, señalando que:

a) “Entre el 1/1/75 y el 30/10/86, privó en la Ley de I.V.A. el denominado ‘criterio de divisibilidad’, con las excepciones expresamente señaladas por el legislador”.

b) “En oportunidad de sancionarse la Ley 23.349, el legislador pareció inclinarse por privilegiar el ‘criterio de unicidad’, por ende, dicho criterio sólo puede ser modificado por ley”.

c) “El art. 10 del Decreto Reglamentario según el ordenamiento vigente, vulneraría el referido ‘criterio de unicidad’, por lo que en principio es ilegal”.

d) “Dicho artículo, así como también –aunque en menor medida- el primer párrafo del art. 22 del decreto reglamentario, genera numerosos efectos no deseados en la aplicación y administración del tributo”.

e) “El segundo párrafo del citado art. 22 del decreto reglamentario (incorporado por el Dto. 692/98) confirma la gravabilidad autónoma de los recargos financieros en el I.V.A. al establecer específicamente el momento en que se verifica el hecho imponible en el caso de ‘recargos financieros’ en las pólizas de seguros”.

f) “Sin perjuicio de lo expuesto en a) y b), parece clara la intención del reglamentador de alcanzar las prestaciones financieras impuras, ya sea como integrantes de la base imponible de la operación principal o en forma autónoma”.

g) Sobre la base de lo manifestado interpreta que:

g.1) La gravabilidad de los recargos financieros –en forma autónoma- en el I.V.A., a pesar de la exclusión del art. 10 de la ley, vulneraría el principio de unicidad de la misma.

g.2) Sin embargo, las normas reglamentarias parecieran gravarlos, sosteniendo que, si bien dichas prestaciones financieras no integran la base imponible de la operación principal a la que acceden, resultan alcanzados en forma autónoma a partir del 1/7/92.

De las normas glosadas concluye que “... ha considerado la gravabilidad con el impuesto al valor agregado de los recargos financieros correspondientes a las pólizas emitidas, sin perjuicio de observar la incertidumbre jurídica que implica el exceso reglamentario producido por las normas mencionadas”.

Luego se refiere a los antecedentes que, a su criterio, justifican esta presentación, señalando al respecto que ha tomado conocimiento de que en Circ. Especial ... de la Asociación Argentina de ..., el subsecretario de ... manifestó que “... lo único que se ha querido con el nuevo párrafo del art. 22 del Dto. Reglamentario 692/98 es esclarecer el momento del nacimiento del hecho imponible a los efectos de la aplicación del prorrateo entre operaciones gravadas, exentas y no gravadas previstas en el art. 54 del decreto reglamentario”.

A su vez, señala que la Asociación Argentina de ..., en oportunidad de informar acerca del tratamiento en el I.V.A. de los adicionales financieros, anexó un memorandum del cual se refiere a sus conclusiones.

Por último, recuerda que el Poder Ejecutivo tiene clara conciencia de la excesiva presión fiscal que soporta el sector, señalando que parece lógico que “... como orientación política tributaria del Gobierno nacional, por un lado, se decida que la excesiva carga impositiva sobre el seguro tiende a reducirse y, por otro lado, una equivocada interpretación del nuevo texto del artículo reglamentario de I.V.A. lleve a caminar en sentido inverso”.

II. Se estima oportuno introducirnos al tema sometido a consideración efectuando una síntesis del tratamiento acordado por la Ley de I.V.A. a las operaciones de seguro.

Indícase al respecto que con la generalización del tributo sobre los servicios, dispuesta por la Ley 23.871, dichas operaciones quedaron comprendidas en su objeto, a la par que la misma norma las eximió en el art. 6 , inc. j), pto. 2.

“A posteriori”, el Dto. 171/92, modificado por su par 355/92, eliminó a partir del 1/4/92 la exención que regía para las prestaciones de seguro, resultando sólo exceptuados los rubros vida y retiro.

Por su parte, la reforma introducida por la Ley 25.063 excluyó del objeto a “... los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgo del Trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones”.

A efectos de definir la base imponible de estos contratos, el texto previsto por el mencionado Dto. 171/92 –actual noveno párrafo del art. 10 de la ley del tributo- establece que: “En el caso de operaciones de seguro o reaseguro, la base imponible estará dada por el precio total de emisión de la póliza o, en su caso, de suscripción del respectivo contrato, neto de los recargos financieros”.

En cuanto a la gravabilidad de las prestaciones financieras, cabe indicar que a partir de la entrada en vigencia de las disposiciones del Dto. 879/92 –1/7/92-, ratificado por la Ley 24.307, el cual incorpora un último punto al inc. b) del art. 5 de la ley del gravamen, según el texto dispuesto por la Ley 23.871 –actual pto. 7-, quedan alcanzadas por sí la totalidad de las prestaciones financieras, “... en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior”.

Luego, el Dto. 2.633/92 reglamentó las normas de su par 879/92, incorporando un artículo a continuación del 5 –actual art. 10- del decreto reglamentario de dicha ley, cuyo texto señala que: “Los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”.

También debe mencionarse el cuarto artículo incorporado por el Dto. 2.633/92 –modificado por su similar 846/93- “a posteriori” del art. 8 del citado decreto reglamentario –que en el texto vigente, según Dto. 692/98, corresponde al art. 22-, el cual indica que: “Tratándose de los intereses a que se refiere el pto. 2 del quinto párrafo del art. 10 de la ley –incluidos los comprendidos en su segundo párrafo-, cuando se convengan y facturen discriminados del precio de la venta, obra, locación o prestación, el hecho imponible que los mismos originan se perfeccionará de acuerdo con lo dispuesto en el pto. 7 del inc. b) del art. 5 de la misma norma legal.

Asimismo, el mencionado Dto. 692/98 agregó un segundo párrafo al citado art. 22, el cual aclara que: “Idéntico tratamiento será de aplicación para los hechos imponibles originados en los intereses a que se refiere el séptimo párrafo del citado art. 10 de la ley, ... y en los recargos financieros de las pólizas de seguro o reaseguro a que alude el noveno párrafo de la misma norma legal, que no integran el precio neto gravado de las referidas operaciones”.

De las normas que venimos glosando, tanto las del mencionado último punto –actual 7- del inc. b) del art. 5 de la ley como las incorporadas al decreto reglamentario, es posible apreciar el tratamiento autónomo que reciben las prestaciones financieras a partir de la gravabilidad dispuesta por el Dto. 879/92.

En efecto, el hecho de que el artículo incorporado a continuación del 5 de la reglamentación -actual 10- establezca la imponibilidad de los intereses originados en pagos diferidos o fuera de término, con independencia del tratamiento que merezcan en el impuesto las ventas, locaciones o prestaciones de servicios que generan tales conceptos financieros, ofrece una pauta clara en cuanto a que en materia de prestaciones financieras la gravabilidad posee un alcance amplio, toda vez que a raíz de su tratamiento autónomo corresponde prescindir del encuadre que cabe a la prestación que origina los intereses, considerándolos en forma independiente.

Lo expuesto lleva a que, si las normas legales no han previsto una exención o exclusión de objeto, los intereses derivados de determinada operatoria se encuentran gravados por el I.V.A.

En tal sentido corresponde puntualizar que el art. 10 de la ley del gravamen contiene normas relativas a la base imponible, por lo que no puede interpretarse –como lo hacen algunas de las opiniones que trae a colación la consultante- que esas disposiciones establecen la exención de los recargos financieros originados en contratos de seguros, pues una franquicia de esa índole debería figurar expresamente en el art. 7, inc. h), pto. 16, del citado cuerpo legal.

De igual manera, de acuerdo con la técnica legislativa que caracteriza a la ley de I.V.A., no cabe entender que el citado art. 10 en su párrafo noveno instituyó una exclusión de objeto para los adicionales de que se trata, toda vez que una medida de ese tipo debió incluirse en el art. 3, como precisamente lo hizo la Ley 25.063 respecto de los seguros sobre la vida y de retiro, o la que rige en relación con el servicio de alumbrado público o para la cesión temporal del uso o goce de títulos valores.

De ello aprecia esta Asesoría que la normativa del aludido noveno párrafo implica que el precio del seguro en sí mismo no debe incidirse con recargos financieros, lo cual, a partir de la gravabilidad de las prestaciones financieras, significa que esos adicionales deben tratarse con arreglo a las normas que la ley previó para ellos, es decir, considerarlos en forma autónoma.

Tal temperamento es el que consagra el art. 22 de la reglamentación, ya sea que los intereses se facturen en forma separada del precio, cualquiera sea el prestatario, o que integren la operatoria de seguros en la que la ley manda no considerarlos parte de aquél.

En ambos casos corresponde gravarlos en la medida en que el cuerpo legal no contenga exenciones o exclusiones de objeto, advirtiendo que en el supuesto de los recargos financieros del contrato de seguros la ley del gravamen no ha consagrado el trato preferencial que sostienen las opiniones que invoca la titular.

Por otra parte, es menester dejar perfectamente aclarado, a diferencia de lo manifestado por la consultante, que el criterio preinserto es el que la Subsecretaría de ... comunicó a la Asociación Argentina de ... en Nota .../98 de fecha 29/10/98.

En efecto, en esa ocasión la citada dependencia informó a la asociación de marras que el art. 22 de la reglamentación en modo alguno altera lo establecido por el noveno párrafo del art. 10 de la ley, toda vez que esa norma reglamentaria no modifica el tratamiento de los recargos financieros en el sentido de que continúan excluidos de la base de imposición del seguro.

A continuación, teniendo en cuenta la vigencia del Dto. 692/98 –art. 3 -, agregó que de haberse aplicado un criterio distinto del indicado, por el que no se incluyó el impuesto en la operación y éste no resulte trasladable en forma extemporánea a los prestatarios, las disposiciones del art. 22 del reglamento rigen desde el 17/6/98.

De tales conceptos surge claramente que la mencionada Subsecretaría informó a la asociación indicada que los recargos que nos ocupan están gravados con el I.V.A., sin que la nota oportunamente cursada contenga alusión alguna a la existencia de operaciones exentas y atribución de créditos a las mismas.

En síntesis:

1. De acuerdo con el art. 10, noveno párrafo, de la Ley de I.V.A., los recargos financieros no integran el precio neto del contrato de seguro.

2. Dichas normas se refieren exclusivamente a la cuantificación del precio puro de la prestación del servicio de seguro, sin que signifique una exención o exclusión de objeto de los adicionales financieros.

3. A partir de la gravabilidad en forma autónoma de las prestaciones financieras, dispuesta por el Dto. 879/92 -ratificado mediante Ley 24.307-, los recargos financieros aludidos resultan alcanzados por el I.V.A., perfeccionándose el hecho imponible con el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior, tal como lo aclaró el art. 22 del reglamento de la ley del tributo, según texto ordenado por el Dto. 692/98.

4. Si bien el criterio indicado rige desde el 1/7/92 –fecha de entrada en vigencia del Dto. 879/92-, conforme lo dispone el art. 3 del Dto. 692/98, dicho criterio se aplicará desde el 17/6/98 –fecha de publicación de este último- si se dieran las condiciones que el mismo prevé.