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Dictamen DAT 51/01. Prestaciones médico asistenciales. Servicios de enfermería. Alícuota diferencial.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Prestaciones médico asistenciales. Servicios de enfermería. Alícuota diferencial.

Los servicios brindados de enfermería efectuados por la rubrada y los cuales fueran contratados por una entidad de medicina prepaga a través de una intermediaria se encuentran alcanzados por la alícuota diferencial establecida por el art. 28, inc. i) de la ley del impuesto, en el caso que se trate de afiliados a dichas entidades. Obviamente es condición necesaria que los documentos que avalen la operatoria permitan probar que efectivamente constituyen prestaciones realizadas a afiliados y/o adherentes de las entidades citadas.

I. La contribuyente del asunto efectúa una consulta con carácter vinculante en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 182/98, respecto de la aplicación de la alícuota diferencial prevista en el inc. i) del art. 28 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. en 1997 y sus modificaciones), para el caso de servicios prestados a afiliados a sistemas de medicina prepaga.

La actividad realizada, expresa, es la prestación de servicios técnicos auxiliares de la medicina y, de modo concreto, los de enfermería, destinados a pacientes directos, a otros derivados de otras organizaciones asistenciales y a asociados del sistema de medicina prepaga, en la actualidad a “M.M. S.A”, a través de un convenio que mantienen con la empresa “D.D.” S.R.L., la cual es una sociedad constituida por médicos, que, a su vez, es la contratista directa de la prepaga citada.

La rubrada entiende que procede la aplicación de la alícuota reducida diez coma cincuenta por ciento (10,50%) sobre el valor de la prestación que factura al contratista (“D.D. SRL”), por pacientes adheridos a planes de medicina prepaga.

Agrega que, en la práctica la operatoria es similar a la desarrollada por las obras sociales exentas, que contratan a federaciones, sanatorios, organizaciones, intermediarios y similares quienes a su vez pagan a médicos, kinesiólogos, bioquímicos, odontólogos, enfermeros, etcétera.

A efectos de analizar el tema planteado, esta asesoría solicitó la descripción pormenorizada de la operatoria celebrada con las empresas mencionadas en el envío, copia certificada del o de los contratos suscriptos con “D.D. S.R.L.” y de la facturación con la que documenta sus servicios. Asimismo, se le requirió que, a los fines de la admisibilidad formal de la consulta, encuadrara su presentación en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 858/00.

En respuesta a lo solicitado, el contribuyente efectúa una presentación en la cual aclara que la rubrada no tiene relación directa con “M.M. S.A.”, sino exclusivamente con “D.D. S.R.L.”, o sea que atiende a pacientes afiliados a “M.M. S.A.”, que le son derivados por “D.D. S.R.L.”.

Asimismo, expresa que no tiene contrato firmado con esta última empresa, ya que la relación sólo se guía por una modalidad operativa normal y tradicional del mercado de prestaciones entre micro y pequeñas empresas y, agrega que la relación se desenvuelve por el conocimiento personal y directo de las partes.

II. Al respecto, es de destacar que el art. 7, inc. h, apart. 7, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997 y sus modificaciones) establece que se encuentran exentos “los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) Hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares. b) Las prestaciones accesorias de la hospitalización. c) Los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades. d) Los servicios prestados por bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc. e) Los que presten los técnicos auxiliares de la medicina. f) Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales”.

Sigue diciendo que: “La exención se limita exclusivamente a los importes que deben abonar a los prestadores, las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios”.

El tercer párrafo del mencionado apartado establece que la exención “... no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación sean adherentes voluntarios a dichas obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas”.

Además, agrega que “gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales”.

A su vez el art. 31 de la reglamentación se refiere a la exención dispuesta por la norma transcripta, señalando que resultará procedente cuando los mencionados servicios “... sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado”.

En cuanto a la alícuota diferencial dispuesta por el art. 28, inc. i) de la ley, la misma resulta aplicable a “los servicios de asistencia médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del pto. 7, inc. h) del art. 7, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos conforme a lo establecido en dicha norma”.

III. Transcriptos los artículos que resultan aplicables al tema en cuestión, este servicio asesor partirá del supuesto que la consultante es la prestadora de los servicios, asumiendo todos los riesgos inherentes a dicha prestación y sin que las conclusiones arribadas en esta actuación involucren otro tipo de ingresos que la entidad pudiera obtener.

Previo a analizar el tratamiento impositivo, cabe considerar si los servicios de enfermería se encuentran dentro del tipo de los relacionados con la asistencia, resultando importante traer a colación lo dispuesto por la Ley de Ejercicio de la Enfermería 24.004, la cual en su art. 2 dice: “El ejercicio de la enfermería comprende las funciones de promoción, recuperación, y rehabilitación de la salud, así como la de prevención de enfermedades, realizadas en forma autónoma dentro de los límites de competencia que deriva de las incumbencias de los respectivos títulos habilitantes”.

Consecuentemente, se puede inferir que corresponderá incluir entre los servicios de asistencia a que se refiere el art. 7, inc. h), apart. 7, de la ley que nos ocupa a los servicios de enfermería, ya que los mismos tienen como finalidad la asistencia profesional con miras a su curación.

Asimismo, respecto al alcance a otorgar a la exención, en el Dict. D.A.T. 26/91 en oportunidad de interpretar el alcance del entonces art. 6, inc. j), pto. 7, de la ley, se entendió que en aquellos casos en que el pago no se efectúa directamente a quien prestó el servicio –requisito que por otra parte no exige expresamente la norma– sino a alguna entidad intermedia, tales importes no podrían considerarse excluidos de la exención prevista por la ley atento a que, en definitiva, los pagos corresponden a servicios prestados a beneficiarios de una obra social.

Es así como en esa oportunidad se concluyó que la exención que otorgaba el citado art. 6 a las prestaciones sanitarias alcanzaba a los montos que las obras sociales y las organizaciones de medicina prepaga abonaban a los prestadores ya sea en forma directa, o bien a través de entidades intermedias representativas de los profesionales o establecimientos asistenciales.

Además, se sostuvo que es condición necesaria para gozar de la exención –tal como lo preveía el art. 12 del texto reglamentario según el Dto. 2.510/90– que los documentos que avalen la operatoria permitan probar que efectivamente constituyen prestaciones realizadas a afiliados y/o adherentes de aquellas entidades, en tanto dichos servicios tengan cobertura por hallarse comprendidos en los respectivos regímenes y/o contrataciones.

Volviendo al caso que nos ocupa, lo expuesto clarifica cuáles fueron los servicios que, con anterioridad a la modificación incorporada por la Ley 25.063 al actual art. 7, inc. h), apart. 7, se incluían en dicho artículo.

Por consiguiente, cuando el art. 28, en su inc. i) menciona a los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica que “no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha norma”, el mismo se refiriere a aquellas prestaciones que fueron abonadas por las asociaciones de medicina prepaga directamente al prestador por servicios asistenciales prestados a afiliados directos así como también aquellas brindadas a los mismos sujetos a través de sociedades intermediarias.

Por lo expuesto, es opinión de este servicio asesor que los servicios de enfermería realizados por la rubrada y los cuales fueran contratados por una entidad de medicina prepaga a través de una intermediaria se encuentran alcanzados por la alícuota diferencial establecida por el art. 28, inc. i), de la ley del impuesto. Al respecto cabría señalar que sería condición necesaria que los documentos que avalen la operatoria permitan probar que efectivamente constituyen prestaciones realizadas a afiliados de dichas entidades.

Los servicios brindados de enfermería efectuados por la rubrada y los cuales fueran contratados por una entidad de medicina prepaga a través de una intermediaria se encuentran alcanzados por la alícuota diferencial establecida por el art. 28, inc. i) de la ley del impuesto, en el caso que se trate de afiliados a dichas entidades. Obviamente es condición necesaria que los documentos que avalen la operatoria permitan probar que efectivamente constituyen prestaciones realizadas a afiliados y/o adherentes de las entidades citadas.

I. La contribuyente del asunto efectúa una consulta con carácter vinculante en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 182/98, respecto de la aplicación de la alícuota diferencial prevista en el inc. i) del art. 28 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. en 1997 y sus modificaciones), para el caso de servicios prestados a afiliados a sistemas de medicina prepaga.

La actividad realizada, expresa, es la prestación de servicios técnicos auxiliares de la medicina y, de modo concreto, los de enfermería, destinados a pacientes directos, a otros derivados de otras organizaciones asistenciales y a asociados del sistema de medicina prepaga, en la actualidad a “M.M. S.A”, a través de un convenio que mantienen con la empresa “D.D.” S.R.L., la cual es una sociedad constituida por médicos, que, a su vez, es la contratista directa de la prepaga citada.

La rubrada entiende que procede la aplicación de la alícuota reducida diez coma cincuenta por ciento (10,50%) sobre el valor de la prestación que factura al contratista (“D.D. SRL”), por pacientes adheridos a planes de medicina prepaga.

Agrega que, en la práctica la operatoria es similar a la desarrollada por las obras sociales exentas, que contratan a federaciones, sanatorios, organizaciones, intermediarios y similares quienes a su vez pagan a médicos, kinesiólogos, bioquímicos, odontólogos, enfermeros, etcétera.

A efectos de analizar el tema planteado, esta asesoría solicitó la descripción pormenorizada de la operatoria celebrada con las empresas mencionadas en el envío, copia certificada del o de los contratos suscriptos con “D.D. S.R.L.” y de la facturación con la que documenta sus servicios. Asimismo, se le requirió que, a los fines de la admisibilidad formal de la consulta, encuadrara su presentación en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 858/00.

En respuesta a lo solicitado, el contribuyente efectúa una presentación en la cual aclara que la rubrada no tiene relación directa con “M.M. S.A.”, sino exclusivamente con “D.D. S.R.L.”, o sea que atiende a pacientes afiliados a “M.M. S.A.”, que le son derivados por “D.D. S.R.L.”.

Asimismo, expresa que no tiene contrato firmado con esta última empresa, ya que la relación sólo se guía por una modalidad operativa normal y tradicional del mercado de prestaciones entre micro y pequeñas empresas y, agrega que la relación se desenvuelve por el conocimiento personal y directo de las partes.

II. Al respecto, es de destacar que el art. 7, inc. h, apart. 7, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997 y sus modificaciones) establece que se encuentran exentos “los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) Hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares. b) Las prestaciones accesorias de la hospitalización. c) Los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades. d) Los servicios prestados por bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc. e) Los que presten los técnicos auxiliares de la medicina. f) Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales”.

Sigue diciendo que: “La exención se limita exclusivamente a los importes que deben abonar a los prestadores, las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios”.

El tercer párrafo del mencionado apartado establece que la exención “... no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación sean adherentes voluntarios a dichas obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas”.

Además, agrega que “gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales”.

A su vez el art. 31 de la reglamentación se refiere a la exención dispuesta por la norma transcripta, señalando que resultará procedente cuando los mencionados servicios “... sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado”.

En cuanto a la alícuota diferencial dispuesta por el art. 28, inc. i) de la ley, la misma resulta aplicable a “los servicios de asistencia médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del pto. 7, inc. h) del art. 7, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos conforme a lo establecido en dicha norma”.

III. Transcriptos los artículos que resultan aplicables al tema en cuestión, este servicio asesor partirá del supuesto que la consultante es la prestadora de los servicios, asumiendo todos los riesgos inherentes a dicha prestación y sin que las conclusiones arribadas en esta actuación involucren otro tipo de ingresos que la entidad pudiera obtener.

Previo a analizar el tratamiento impositivo, cabe considerar si los servicios de enfermería se encuentran dentro del tipo de los relacionados con la asistencia, resultando importante traer a colación lo dispuesto por la Ley de Ejercicio de la Enfermería 24.004, la cual en su art. 2 dice: “El ejercicio de la enfermería comprende las funciones de promoción, recuperación, y rehabilitación de la salud, así como la de prevención de enfermedades, realizadas en forma autónoma dentro de los límites de competencia que deriva de las incumbencias de los respectivos títulos habilitantes”.

Consecuentemente, se puede inferir que corresponderá incluir entre los servicios de asistencia a que se refiere el art. 7, inc. h), apart. 7, de la ley que nos ocupa a los servicios de enfermería, ya que los mismos tienen como finalidad la asistencia profesional con miras a su curación.

Asimismo, respecto al alcance a otorgar a la exención, en el Dict. D.A.T. 26/91 en oportunidad de interpretar el alcance del entonces art. 6, inc. j), pto. 7, de la ley, se entendió que en aquellos casos en que el pago no se efectúa directamente a quien prestó el servicio –requisito que por otra parte no exige expresamente la norma– sino a alguna entidad intermedia, tales importes no podrían considerarse excluidos de la exención prevista por la ley atento a que, en definitiva, los pagos corresponden a servicios prestados a beneficiarios de una obra social.

Es así como en esa oportunidad se concluyó que la exención que otorgaba el citado art. 6 a las prestaciones sanitarias alcanzaba a los montos que las obras sociales y las organizaciones de medicina prepaga abonaban a los prestadores ya sea en forma directa, o bien a través de entidades intermedias representativas de los profesionales o establecimientos asistenciales.

Además, se sostuvo que es condición necesaria para gozar de la exención –tal como lo preveía el art. 12 del texto reglamentario según el Dto. 2.510/90– que los documentos que avalen la operatoria permitan probar que efectivamente constituyen prestaciones realizadas a afiliados y/o adherentes de aquellas entidades, en tanto dichos servicios tengan cobertura por hallarse comprendidos en los respectivos regímenes y/o contrataciones.

Volviendo al caso que nos ocupa, lo expuesto clarifica cuáles fueron los servicios que, con anterioridad a la modificación incorporada por la Ley 25.063 al actual art. 7, inc. h), apart. 7, se incluían en dicho artículo.

Por consiguiente, cuando el art. 28, en su inc. i) menciona a los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica que “no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha norma”, el mismo se refiriere a aquellas prestaciones que fueron abonadas por las asociaciones de medicina prepaga directamente al prestador por servicios asistenciales prestados a afiliados directos así como también aquellas brindadas a los mismos sujetos a través de sociedades intermediarias.

Por lo expuesto, es opinión de este servicio asesor que los servicios de enfermería realizados por la rubrada y los cuales fueran contratados por una entidad de medicina prepaga a través de una intermediaria se encuentran alcanzados por la alícuota diferencial establecida por el art. 28, inc. i), de la ley del impuesto. Al respecto cabría señalar que sería condición necesaria que los documentos que avalen la operatoria permitan probar que efectivamente constituyen prestaciones realizadas a afiliados de dichas entidades.