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Dictamen DAT 56/00. Servicios conexos al transporte internacional de cargas. Reintegro art. 43. Carga, descarga y manipuleo de contenedores. Encuadramiento del servicio. Atribución del impuesto a cada acto de transporte. Contenedores vacíos.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Servicios conexos al transporte internacional de cargas. Reintegro art. 43. Carga, descarga y manipuleo de contenedores. Encuadramiento del servicio. Atribución del impuesto a cada acto de transporte. Contenedores vacíos.

A efectos de acreditar la procedencia del tratamiento del art. 43 de la Ley de I.V.A., en las condiciones que establecen las normas del gravamen, en el caso de servicios conexos al transporte internacional, debe justificarse la atribución del impuesto facturado a cada acto de transporte de la forma dispuesta por la Res. Gral. D.G.I. 3.884, vigente en los períodos consultados.

I. La División ... de la Región ... efectúa una consulta relacionada con las solicitudes de devolución del I.V.A. facturado por servicios de carga, descarga y manipuleo efectuados sobre contenedores vacíos, correspondiente a los períodos 11/94 a 12/95, presentadas por la rubrada entre el 25/4/95 y el 28/1/98, ambas fechas inclusive.

Al respecto, solicita se establezca si dichas prestaciones resultan encuadrables como servicios conexos al transporte internacional de cargas, incluidos en el art. 7, inc. h), pto. 13 de la Ley de I.V.A. y el segundo agregado a continuación del 12 del Dto. 846/93, y por consiguiente, comprendidos en el régimen especial establecido por el art. 43 de la misma ley.

Informa que la responsable sostiene que resulta aplicable la exención del gravamen “... en la medida en que dichos servicios conexos sean prestados a quienes realicen el transporte exento que los involucra, agregando, además, que la Ley 24.921 de transporte multimodal de mercaderías, en su art. 487, menciona a los contenedores como equipos de transporte y en su art. 485 define al mismo como un elemento de un equipo de transporte, que puede ser llenado y vaciado con facilidad y seguridad, estando provisto de elementos que permiten el fácil manipuleo, rápido y seguro de la carga, descarga, trasbordo de uno a otro medio de transporte, lo que con el desarrollo del comercio internacional lo ha transformado en un elemento primordial y básico para el transporte internacional”.

Agrega que la contribuyente indica que “... los contenedores poseen un número de identificación, el cual es el único dato que se utiliza internacionalmente, no pudiendo los mismos ser utilizados fuera del ámbito para el cual existen, ingresando al país bajo el régimen de admisión temporaria...”; “... la carga y descarga de contenedores vacíos a los buques, constituyen servicios necesarios y complementarios y tienen por objeto exclusivo servir al transporte internacional, pues lo facilitan, señalando que ni la ley ni la reglamentación excluyen la posibilidad de solicitar los reintegros de créditos fiscales por los servicios de marras, pues los mismos, siendo realizados en zona primaria aduanera, forman parte de los que la norma define como complementarios y son prestados al armador del buque, quien es a su vez, el que realiza el transporte exento”.

La preopinante señala que respecto de la operatoria con contenedores vacíos, la documentación aportada por la responsable no permite su atribución en forma directa a cada servicio de transporte en particular, como dispone la ley del gravamen, atento a que gran parte de las facturas emitidas por la misma no contienen datos necesarios para tal fin (v.g. número de permiso de embarque y/o de los contenedores y conocimientos de embarque, nombre del buque); no cumpliendo, en consecuencia, con lo establecido por los ptos. 5.1.3.1 y 5.1.3.2 del art. 3 de la Res. Gral. D.G.I. 3.884, que fija los requisitos, plazos y condiciones para acceder al reintegro pretendido.

Manifiesta que ello impide arribar a la verdad material de constituir probatoriamente el servicio conexo, al no poder identificar específica y temporalmente el servicio prestado, con un transporte internacional efectivamente ocurrido, resaltando la importancia de la misma por cuanto las tareas consultadas pueden ser llevadas a cabo para otros fines distintos del transporte internacional (v.g. reparación, lavado, inspección y almacenaje de los contenedores), que no constituyen servicios conexos.

Destaca que “... la documentación antes aludida conforma el límite establecido por el art. 43 de la Ley de I.V.A., por lo que la contribuyente recupera crédito fiscal hasta dicho límite, por lo tanto cada importe de la facturación incluida, que no corresponde al concepto de servicios conexos al transporte internacional, incide en forma directa respecto de la suma a detraer de la devolución pretendida”.

Atento a lo expuesto y a la normativa y dictámenes tenidos en cuenta -en especial los D.A.T. 141/92, 119/94 y 98/96-, opina que el servicio de marras no reuniría las condiciones para ser considerado conexo al transporte internacional de cargas.

II. El segundo artículo incorporado a continuación del 12 del decreto reglamentario de la Ley de I.V.A., vigente en los períodos consultados, disponía, en lo pertinente, la exención de “... todos los servicios conexos al transporte que complementen y tengan por objeto exclusivo servir al mismo, tales como: carga y descarga, estibaje -con o sin contenedores-, eslingaje, depósito provisorio de importación y exportación, servicios de grúa, remolque, practicaje, pilotaje y demás servicios suplementarios realizados dentro de la zona primaria aduanera ... No obstante, el tratamiento establecido por el art. 43 de la ley, que prevé la norma citada precedentemente, será de aplicación en estos casos, cuando la franquicia contenida en el mismo haya sido considerada para la determinación del precio de las referidas prestaciones”.

“Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación en la medida en que dichos servicios conexos sean prestados a quienes realizan el transporte exento que los involucra, ... o sean facturados por estos últimos en concepto de recupero de gastos”.

En primer lugar, a efectos de determinar si el caso planteado constituye un servicio conexo al transporte internacional, exento y susceptible del tratamiento del art. 43 de la Ley de I.V.A., cabe traer a colación lo resuelto en el Dict. D.A.T. 141/92, en el sentido de que, atento a que los servicios de recepción y carga y descarga de contenedores, al igual que los servicios de enfriado y congelado de contenedores, son “prestaciones que se entienden destinadas a cada servicio de transporte y sin las cuales el mismo no podría realizarse en las condiciones necesarias, se opina que corresponde considerárselos comprendidos en la exención establecida por el art. 6, inc. j), pto. 13, de la ley de tributo, cuando dichos servicios sean conexos al transporte internacional”.

“... En lo que respecta al transporte de contenedores, el mismo estará exento cuando sea internacional, debiendo considerarse en tal carácter, a aquel que en su desarrollo atraviese la frontera”.

Por el contrario, si los servicios facturados consistieran en “servicios de reparación, lavado, inspección y almacenaje de contenedores se encuentran gravados”, de acuerdo con lo establecido en el art. 3, inc. e), ptos. 8 y 20, apart. d), de la Ley de I.V.A. (texto según Ley 23.349, art. 1 y sus modificaciones).

En el caso consultado se trata de los servicios de carga, descarga y manipuleo de contenedores dentro de la zona primaria aduanera por lo cual, en la medida en que sean contratados por el transportista internacional y estén destinados a un servicio de transporte en particular, habiéndose considerado la franquicia para la determinación del precio de las aludidas prestaciones, se considera un servicio conexo a dicho transporte internacional; no siendo así cuando dichos servicios se presten con el fin de proceder a la reparación, lavado, inspección y almacenaje de los contenedores, en cuyo caso estarán gravados.

Ahora bien, el modo de acreditar la procedencia del tratamiento del art. 43 de la ley del gravamen está previsto en la Res. Gral. D.G.I. 3.884 y sus modificaciones -vigente en los períodos en cuestión-, que dispuso los requisitos, plazos y condiciones que debían cumplir los interesados para obtener el reintegro del gravamen que se les hubiera facturado por compras, locaciones y prestaciones de bienes y servicios vinculados con los servicios conexos al transporte internacional, entre otros casos, disponiendo en su art. 1, segundo párrafo, que podrán interponer la solicitud respectiva “cuando la exención de que gozan los mismos haya sido considerada para la fijación del precio de las prestaciones y en la medida en que hayan sido efectuadas a sujetos que realizan el transporte exento que las involucra, o sean facturadas por éstos en concepto de recupero de gastos”.

Asimismo, en el tercer párrafo aclara que “los servicios a que se refiere el párrafo anterior comprenden exclusivamente a aquellos que asistan a los bienes transportados y al acto de transportarlos, si guardan relación directa y complementaria con cada uno de los actos de transporte, no resultando incluidos aquellos que, aunque relacionados con la actividad, no puedan atribuirse en forma directa a cada servicio de transporte en particular”.

A su vez, en el art. 3, pto. 5, detalla los elementos que deberán presentarse para acreditar las referidas condiciones, mediante una nota con carácter de declaración jurada, en la que consten, entre otros datos:

“5.1.3. Detalle de las facturas o documentos equivalentes emitidos en el período por el que efectúa la solicitud ...” “... que corresponden a prestaciones de servicios que cumplen las condiciones dispuestas en los dos últimos párrafos del art. 1, a cuyo efecto, las mismas deberán estar conformadas por los sujetos que desarrollan las actividades de transporte respectivas, insertando la expresión: ‘Servicios conexos al transporte internacional. Res. Gral. D.G.I. 3.884’...

Asimismo, las referidas facturas deberán contener -sin perjuicio de los datos requeridos por la Res. Gral. D.G.I. 3.419, sus modificatorias y complementarias-, los siguientes:

5.1.3.1. Identificación del transporte utilizado por la empresa transportista internacional, relacionado con el servicio conexo, aclarando si se trata de transporte de bienes o pasajeros, y consignando el nombre del buque, número de vuelo o viaje -según corresponda-, nombre de la compañía transportista y fecha de la partida prevista.

5.1.3.2. De tratarse de transporte de cargas: número de permiso de embarque.

5.1.4. Fecha en la que se perfeccionó el transporte internacional, conforme con lo dispuesto por el art. 5”.

Por su parte, este último artículo aclara que: “A los efectos del régimen, las prestaciones de servicios se consideran perfeccionadas: ...” “d) para el caso de servicios conexos al transporte internacional: mediante la factura emitida, y conformada según lo dispuesto en el pto. 5.1.3 del art. 3, habiéndose concluido la ejecución o prestación”.

Agrega que:“Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo anterior, cuyo cumplimiento habilita el trámite de reintegro que trata esta resolución general, el derecho al mismo sólo quedará ratificado cuando el respectivo transporte al cual se prestó el servicio conexo, quede perfeccionado ...”.

Como puede observarse, a fin de acreditar la procedencia del tratamiento del art. 43 de la Ley de I.V.A. en las condiciones que establecen las normas del gravamen, debe justificarse la atribución del impuesto facturado a cada acto de transporte internacional exento, de la forma dispuesta por la resolución general citada.

De no producirse tal probanza, se estima que no procede hacer lugar al recupero del I.V.A. solicitado.