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Dictamen DAT 59/00. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Contrato de concesión de obra pública. Indemnización. Base imponible. Precio neto gravado. Recurso de repetición. Declaraciones juradas rectificativas.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Contrato de concesión de obra pública. Indemnización. Base imponible. Precio neto gravado. Recurso de repetición. Declaraciones juradas rectificativas.

Las sumas que se reconocen al concesionario en virtud del Convenio de ... del contrato de concesión de obra pública, que a la luz del principio de la realidad económica implican un aumento del precio pactado por los trabajos realizados, resultan alcanzadas por el I.V.A. e integran la base imponible para la determinación del débito fiscal en virtud del art. 19 –actual 23–, primer párrafo, de la ley del gravamen.

I. La Dirección de ... remite las presentes actuaciones estimando la intervención de esta Asesoría, con relación a la cuestión presentada por la Región ..., originada en el recurso de repetición presentado por la rubrada, fundado en el cómputo erróneo de la base imponible en los períodos ..., atribuible a la “indemnización” prevista en el Convenio de ... –aprobado por el Dto. ...–, suscripto entre la rubrada y el Gobierno de la provincia de ...

Según informa la División ... de esa Región, en el artículo tercero del mencionado Convenio se dispuso que la aludida indemnización será abonada en cuotas, cuyos importes y oportunidades de pago se detallan en el Anexo V, a), b) y c), siendo los valores actuales netos de los conceptos que integran dicha indemnización, los siguientes: a) por el acortamiento del plazo de ejecución de las obras $ ...; b) por la extensión de la ejecución de las obras: 1. Segunda calzada desde ... hasta ...: $ ... 2. Obras complementarias $ ...

Aclara que el ente concesionario presentó sus primeras declaraciones juradas entendiendo que los pagos respondían al concepto de “indemnización” y que por lo tanto no estaban gravados.

Ante la divergencia de criterios, la Contaduría ... consultó a la Secretaría de ..., la cual concluyó que la indemnización es, en la realidad económica del contrato, un mayor precio que responde a la ampliación de los trabajos acordados y que, por lo tanto, tributa el impuesto a las ganancias y el I.V.A., expidiéndose en el mismo sentido este organismo en los Dict. D.A.T. ... y 37/94.

Agrega que a raíz de ello, el concesionario consideró que dicha indemnización era el precio neto gravado, es decir que al importe de las cuotas mensuales debía adicionarle el I.V.A. y así lo expuso al presentar declaraciones juradas rectificativas, y determinar el débito fiscal en las declaraciones juradas sucesivas.

Al mismo tiempo, interpuso un reclamo ante la provincia de ... centrado en el reconocimiento y pago de la incidencia impositiva que recae sobre el monto de la indemnización por la construcción y adelantamiento de plazos de obras, entre otros el impuesto al valor agregado, el cual fue rechazado por entender que “las sumas abonadas al concesionario fueron fijadas en un mayor valor o precio reconocido por el Estado, y no en una liberalidad del mismo”, que existiría solo de no mediar una contraprestación a cargo de “Z.Z.” S.A. y atento a que “el concesionario consideró suficientemente compensado y recompuesto el equilibrio económico financiero del contrato (cláusula ... del Convenio de ...), por lo que no puede alegar desconocimiento del costo impositivo al momento de suscribir la renegociación”, máxime teniendo en cuenta que la cláusula ... del Convenio original (no modificado) determina que no se establecen desgravaciones impositivas a favor de “Z.Z.” S.A.

Ante dicho rechazo, la contribuyente confecciona una nota de crédito por “reclasificación I.V.A. no cobrado sobre indemnizaciones (cuotas ...)” y presenta declaraciones juradas rectificativas de los períodos ..., anulando débito fiscal por considerar que había declarado oportunamente un exceso en la base imponible, originándose un menor impuesto determinado, por lo que presentó el recurso de repetición, y un saldo de libre disponibilidad que compensó con otros tributos.

La Región consultante y su División ... comparten el criterio emanado del informe de la División ..., de que corresponde rechazar el recurso de repetición, ya que atento a lo concluido en los Dict. D.A.T. ... y 37/94, “las cuotas que perciba el concesionario, como consecuencia de lo dispuesto en el citado Convenio, se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor agregado e integran la base imponible para la determinación del débito fiscal”, es decir representan el “precio neto gravado”.

No obstante, solicita opinión a la Dirección de ... “a efectos de evaluar si de la interpretación de las cláusulas surge que en el monto pactado se entiende incluido el I.V.A., tal como lo expone el Dictamen de la Asesoría General de la Provincia de ... y, en su caso, si resulta aceptable la imputación a cada uno de los períodos la deducción del débito fiscal, por entenderse que se trata de un error en el cómputo de la base imponible”.

II. Al respecto, la Dirección de ... interpreta que “la Asesoría General de Gobierno de la Provincia de ... no está afirmando que en el monto pactado en concepto de indemnización se entiende incluido el impuesto al valor agregado ...”, sino que está reconociendo que la suma abonada está alcanzada por dicho impuesto, “y que la provincia no tiene porqué hacerse cargo del costo impositivo que resulta del convenio de readecuación, siendo el concesionario –como sujeto pasivo del gravamen– quien se encuentra obligado a ingresar al Fisco el impuesto correspondiente”.

Asimismo, el servicio jurídico afirma que está claro el criterio oportunamente sostenido por esta Asesoría y la entonces Secretaría de ..., de que “los importes abonados al concesionario en virtud de la ejecución de las obras que dieran origen al convenio de readecuación aludido, constituyen desde el punto de vista de la realidad económica un mayor precio que responde a la ampliación o adelantamiento de los trabajos inicialmente acordados, encontrándose, por ende, alcanzados por el impuesto al valor agregado e integrando la base imponible para la determinación del débito fiscal en virtud de lo dispuesto por el art. 19 –actual 23– de la ley del gravamen”.

Destaca que el mismo concesionario lo entendió así cuando, luego de ingresar el impuesto al valor agregado correspondiente, procedió a reclamar la incidencia impositiva respectiva a la provincia de ...

A su vez, señala que “... se está en presencia de un contrato de concesión de obra pública al que le resultan aplicables las disposiciones del art. 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, constituyendo la base imponible para determinar el débito fiscal correspondiente a la suma de ingresos que perciba el concesionario, ya sea en forma directa –en el caso, pagos efectuados para adelantar y ampliar las obras– o con motivo de la explotación”.

Por último, señala que “si el monto abonado por la provincia de ..., en virtud de la readecuación convenida, contemplaba o no la incidencia impositiva correspondiente, es una cuestión controvertida entre las partes contratantes ajena a esta Administración Federal, a quien compete reclamar el ingreso del gravamen correspondiente al hecho imponible verificado, en el caso, obra sobre inmueble ajeno, conforme las previsiones contenidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.

Por lo tanto, concluye que corresponde rechazar el recurso de repetición interpuesto, impugnar la nota de crédito confeccionada por la contribuyente y actuar en consecuencia, sin perjuicio de lo cual remite las actuaciones a esta Asesoría atento a la naturaleza de la cuestión planteada, destacando el carácter de urgente.

III. En primer lugar, se advierte que la duda planteada por la Región consultante obedece a la disputa mantenida entre el concesionario y el Gobierno de la provincia de ..., acerca de quién asume la carga impositiva de la readecuación del contrato de concesión, debiendo destacar que ello es materia ajena a la competencia de este organismo.

Con relación a la cuestión técnica involucrada, esta Asesoría se expidió en el Dict. D.A.T. 37/94 –ratificando a su similar N° ...–, acerca del tratamiento impositivo de la “indemnización” prevista en la cláusula tercera del convenio ... aludido, en el sentido de que “según se aprecia, se está condicionando el pago de la denominada indemnización a la observancia de ciertos cumplimientos, situación que se asemeja más a una contraprestación por los trabajos realizados que a un resarcimiento por daños y perjuicios”, por lo que concluyó que “en esta inteligencia y a la luz del principio de la realidad económica, los importes que ‘la provincia’ reconoce al ‘ente concesionario’ como consecuencia de la modificación referida, implican un aumento del precio pactado ...”.

“En lo que respecta al impuesto al valor agregado, las cuotas que percibe el concesionario se encuentran alcanzadas por el gravamen e integran la base imponible para la determinación del débito fiscal en virtud del art. 19, primer párrafo, que establece: ‘cuando la contraprestación por hechos imponibles previstos en el inc. a) del art. 3 comprenda una concesión de explotación, la base imponible para la determinación del débito fiscal será la suma de ingresos que perciba el concesionario, ya sea en forma directa o con motivo de la explotación, siendo de aplicación las exclusiones que al concepto de precio neto gravado se instituyen en esta ley’”.

En consecuencia, se comparte el criterio emanado de la Dirección preopinante respecto a que no corresponde la rectificación de las declaraciones juradas efectuada por el contribuyente, a fin de detraer el débito fiscal oportunamente computado.