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Dictamen DAT 60/00. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Hecho imponible. Comisiones de venta. Prestaciones realizadas en el país. Utilización efectiva en el exterior. Gravabilidad.

De verificarse que en su actuación como representante comercial de la empresa del exterior la rubrada concreta la venta de las semanas vacacionales por cuenta y orden de su mandante, éste estaría desarrollando por su intermedio una actividad en el territorio nacional, por lo cual el servicio prestado por la rubrada en el país sería utilizado o explotado efectivamente en el país, y por ende resultaría alcanzado por el I.V.A.

I. La Subsecretaría de ... remite las presentes actuaciones, recabando opinión acerca del tratamiento en el I.V.A. de las comisiones de venta percibidas por la rubrada de un mandante del exterior, atento a que ésta informa que se encuentra iniciado un proceso de fiscalización por parte de este organismo, y teniendo en cuenta lo manifestado por la Dirección ... en el Memorando N° ...

La citada Dirección ... estima inadecuado emitir opinión respecto del planteo concreto, considerando la existencia de la aludida fiscalización en la que se consideró a dichos ingresos gravados, no obstante lo cual reseña el tratamiento impositivo de los servicios prestados al exterior antes y después de la vigencia de la Ley 25.063.

Al respecto, señala que en vigencia del último párrafo del art. 13 – hoy 41– del decreto reglamentario de la Ley de I.V.A., y la aclaración de su alcance efectuada mediante la Circ. 1.288/93, “... se pretendió dejar expresamente aclarado que están alcanzadas por el tributo las retribuciones percibidas con motivo de tareas de representación, intermediación, etc., efectuadas en el país para prestatarios del exterior cuando éstos finalmente desarrollen actividades dentro del territorio de la Nación relacionadas precisamente con aquella prestación”.

Agrega que luego de la reforma efectuada por la Ley 25.063, que incorporó el segundo párrafo del inc. b) del art. 1 de la Ley de I.V.A., se eliminó el tercer párrafo del art. 41 del decreto reglamentario que aludía a dichas prestaciones asimilándolas a las operaciones de exportación, y se dictó el Dto. 1.082/99, en orden al criterio de imposición exclusiva en el país de destino, para que los servicios salgan del territorio nacional sin incidencia en materia de impuestos que pudieran distorsionar su precio, incorporando el artículo a continuación del 77 del decreto reglamentario.

Señala que en virtud de tales modificaciones el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los servicios prestados al exterior resulta no alcanzado por el tributo, con la recuperación del impuesto contenido en las etapas anteriores.

Finalmente, estima “... que no existen parámetros precisos que definan qué debe entenderse por utilización o explotación efectiva en el exterior. Ello en razón de que las transacciones internacionales de los servicios son por su propia naturaleza de orden netamente casuístico, incluyendo innumerables situaciones que involucran operaciones de diversa índole”, por lo que propone el archivo de las actuaciones respectivas.

Con posterioridad a la recepción de las presentes actuaciones, se elevaron a la consideración de la Subsecretaría de ..., mediante Nota N° ..., los informes elaborados por esta Asesoría – Acts. ...– y la Dirección de..., en los que se analizó el tratamiento impositivo de servicios de enlace comercial prestados al exterior, a la luz de la interpretación de las disposiciones de la Circ. 1.288/93, efectuada en el fallo Tecnopel S.A. s/apelación I.V.A., T.F.N., Sala A, 6/12/99, que fue consentido por este organismo.

Esta Asesoría, luego de considerar aplicable al caso particular planteado, el criterio de dicho fallo, proponía que se evaluara la conveniencia de aclarar reglamentariamente en qué condiciones determinada operación reviste el carácter de una exportación de servicios, especificando la fecha a partir de la cual surtiría efecto, si se pronunciara en sentido contrario al que por aplicación de la Circ. 1.288/93 sostuvo este organismo, y en virtud del que numerosos contribuyentes sometieron sus prestaciones al gravamen.

Atento a ello, se entiende que se halla cumplimentado el requerimiento de opinión efectuado por la Subsecretaría mencionada.

II. Ahora bien, la rubrada manifiesta que su actividad consiste en comercializar semanas vacacionales por el sistema de tiempo compartido, actuando como única representante comercial en el país de una sociedad anónima radicada en el Uruguay, propietaria de un complejo vacacional; sus ingresos consisten en comisiones proporcionadas con los montos que arrojan las semanas vendidas y los cobros de las mismas.

Asimismo, informa que se hallaba bajo fiscalización respecto del impuesto al valor agregado, por los períodos fiscales ..., habiendo sido intimada a presentar las declaraciones juradas del I.V.A. por los años no prescriptos, incluyendo como ingresos gravados los percibidos por las referidas comisiones, por entender que la gestión de venta, intermediación o representación realizada para empresas radicadas fuera del país resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.

Por su parte la rubrada, en disenso con el área operativa, considera que las comisiones percibidas por la venta y cobro de las semanas vacacionales encuadran en lo dispuesto por el último párrafo del art. 13 del decreto reglamentario de la Ley de I.V.A., según el Dto. 2.633/92 –vigente con anterioridad a la reforma de la Ley 25.063– que consideraba exportaciones a las prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, y posteriormente por el segundo párrafo del inc. b) del art. 1 de la ley, que las excluía del ámbito de imposición.

Al respecto, destaca que el servicio de intermediación o venta se efectúa para un mandante del exterior del país, que es quien le abona dicho servicio y no los compradores del país, por lo que concluye que el beneficiario a título oneroso del servicio prestado es dicho mandante y la utilización efectiva de los servicios que vende se efectúa en la República Oriental del Uruguay.

Agrega que la posición fiscal afecta las características técnicas del I.V.A., que como impuesto indirecto “... es neutro en las distintas etapas para los responsables que alcanza, siendo contribuyente del mismo el consumidor final”, que en este caso es el mandante del exterior, por lo que si la rubrada debe absorber el I.V.A., efectivamente lo tributa un responsable y no el consumidor final, y si lo tributa el mandante del exterior se están gravando exportaciones.

Concluye que la A.F.I.P. no puede obligarla al pago como responsable de un impuesto que no ha percibido por imperio de normas existentes que así lo establecen, y que tampoco puede trasladarlo al mandante del exterior.

Finalmente señala que pese a las distintas fiscalizaciones realizadas este organismo no había objetado su posición de exentos y que, de prosperar la pretensión fiscal, atento a que las sumas a que alcanzaría superan varias veces su patrimonio social, se verían obligados a un cese de actividades.

III. Cabe destacar que, según se expuso en la citada actuación, el Tribunal Fiscal de la Nación interpretó el segundo párrafo de la Circ. 1.288/93 “... en el sentido de que las gestiones efectuadas por una empresa radicada en el país para sujetos del exterior resultarán alcanzadas por el tributo cuando dichos prestatarios, a su vez, desarrollen actividades dentro del territorio de la Nación”.

Al respecto, indicó que “... si se tratara de un representante que realizara en el país operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior, y en tal carácter concretara las operaciones de venta, en principio y en tal virtud correspondería considerar que las empresas extranjeras estarían desarrollando, por intermedio de aquél, una actividad en el país”.

“Sin embargo, tal extremo no aparece dado en estos actuados, ya que ... aquélla no ejercía representación ‘strictu sensu’, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como representante ‘de los productos’, sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de venta –en la que no intervenía, ya que se realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador del país– ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el exportador y el importador. El cobro de su comisión estaba supeditado a la realización de la exportación”.

Por su parte, la Dirección de ... concluyó, para el caso particular analizado, que las prestaciones de servicios de enlace comercial llevadas a cabo para empresas del extranjero “... en tanto no obligan jurídicamente a las partes requirentes a la celebración de contratos de compraventa –por cuanto no actúa como una representación–, debe considerarse que el lugar de su utilización o explotación efectiva es en el exterior, en virtud de que permiten articular ahí las decisiones o preparaciones para efectuar una exportación a nuestro país. Consecuentemente, corresponde otorgar a las prestaciones realizadas por la empresa el tratamiento de ‘exportaciones de servicios’ y, por ende, exentas antes de la reforma introducida por la Ley 25.063 –no alcanzadas actualmente, pero con el tratamiento previsto para las exportaciones– de tributar el gravamen”.

No obstante que en el presente caso no se cuenta con datos suficientes para resolver la situación concreta de la rubrada, si tal como parece surgir de la descripción de su actividad, en su actuación como representante comercial de la empresa del exterior, concreta la venta de las semanas vacacionales por cuenta y orden de su mandante, sobre la base del criterio expuesto se infiere que el prestarario estaría desarrollando por su intermedio una actividad en el territorio nacional, por lo cual el servicio prestado por la rubrada en el país sería utilizado o explotado efectivamente en el país.

De verificarse en los hechos tales circunstancias, dicha prestación no encuadraría en las excepciones a la gravabilidad dispuestas por las normas vigentes en cada período analizado y, por lo tanto, la comisión correspondiente estaría alcanzada por el impuesto al valor agregado.