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Dictamen DAT 64/00. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Exenciones. Prestaciones de servicios. Transporte internacional.

Si una empresa de trenes contrata con la titular de la mercadería que efectuará su traslado hacia Chile o viceversa, asumiendo ante esta última la responsabilidad de llevar los bienes hasta o desde dicho país limítrofe, concertando en un único contrato o factura la obligación de brindarle un servicio de transporte internacional, y además se verifica que en la documentación aduanera resulta ser la responsable por la mercadería, dicha operación no resulta alcanzada por el I.V.A.

I. Región ... somete a consideración de esta Asesoría un informe referido a un caso que se encuentra en proceso de determinación de oficio, basada en el Dict. D.A.T. 86/92, indicando que División ... debe rendir las pruebas presentadas por la inspeccionada en la vista otorgada a la misma.

En dicho informe la Región aludida señala que “... la actividad de la firma es el transporte ferroviario de cargas, siendo el principal trayecto cubierto Retiro (Buenos Aires)-Z.Z. (Mendoza), no cruzando a la República de Chile debido a la inexistencia de ramal ferroviario hasta dicho país. El tramo desde Chile-Z.Z. y Z.Z.-Chile es realizado por camiones, realizándose el transbordo de la carga en la estación Z.Z.; el tratamiento dado por la empresa en cuestión a este último tramo es no gravado en el I.V.A., por lo que el inspector actuante, basándose en el dictamen antes mencionado, procedió a liquidar dichas operaciones como gravadas en el I.V.A.

Agrega que en el caso que nos ocupa el transporte por ferrocarril comienza o termina (ya sea importación o exportación) en la estación de Z.Z.-Mendoza, por lo que se realiza íntegramente dentro del territorio nacional, señalando que cuando se efectúa desde Argentina hacia Chile la carga es respaldada por un formulario TIF/DTA (Transporte Internacional Ferroviario), destacando que dicha operatoria se basa en:

a) Res. ex A.N.A. ..., la que aprueba el formulario mencionado que hará a las veces de manifiesto de mercadería, indicando que en el casillero correspondiente a “Lugar de entrega” se debe colocar el sitio hasta donde el ferrocarril se compromete a entregar la misma, asumiendo la responsabilidad hasta ese punto.

b) Resolución emitida por el administrador de la Aduana de ... en la que se autoriza la utilización de TIF/DTA como documento único y suficiente para cubrir todo el tramo multimodal.

Entiende que si bien la carga sale del país en camión con un documento ferroviario TIF/DTA, teniendo en cuenta el Dict. D.A.T. 86/92 –el cual establece que para que el transporte sea considerado internacional el transportista debe asumir la responsabilidad de efectuar su prestación desde el país hacia el exterior, o viceversa, con intervención de la documentación por la autoridad de control de frontera– aunque se trate de una operatoria de transporte internacional multimodal, la totalidad del trayecto que realiza el ferrocarril es en territorio nacional, por lo que se encuentra gravado en I.V.A.

Agrega que “... se verificaron algunos transportistas (transporte por camión) que figuran en los TIF/DTA, constatándose que el servicio (Argentina-Chile y viceversa) no es facturado a la empresa de ferrorcarril sino a la empresa que contrata el flete y que la empresa de camiones la única relación que posee con la ferroviaria es dar aviso de arribo de la carga a esta última para su transbordo, asumiendo la empresa de transporte carretero la responsabilidad de la carga ante el cliente, por lo que para el caso del ferrocarril no se estaría cumpliendo con el primer párrafo del Dict. D.A.T. 86/92”.

De lo antes expuesto interpreta que el ferrocarril –X.X. S.A.– está facturando al cliente sólo el trayecto local.

Por último, la Región remitente indica que de las pruebas ofrecidas por la firma en la vista se observa que en algunas operaciones las empresas de transporte por camión han facturado a la ferroviaria importes no gravados en I.V.A., así como también que constató que para el caso del trayecto Chile-Z.Z. la mercadería siempre ingresa en el país con un MIC/DTA (Manifiesto Internacional de Cargas) emitido por la empresa de camiones, confeccionándose el TIF/DTA en Z.Z.-Mendoza, por lo que este último tramo no tiene intervención de autoridad aduanera en la frontera, no resultando a su criterio el ferrocarril responsable de la mercadería.

II. Respecto del tema planteado cabe señalar que la Ley de I.V.A. establece en el pto. 13 del inc. h) del art. 7 que se encuentra exento del tributo: “El transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el que tendrá el tratamiento del art. 43”.

Por su parte el Cap. B de la Res. Gral. A.F.I.P. 616/99 –mediante la cual se regló el procedimiento a seguir para la tramitación de las solicitudes de acreditación, devolución o transferencia del I.V.A., vinculado a operaciones de transporte internacional– dispone en su art. 12 que: “A efectos del presente régimen las prestaciones de servicios se consideran perfeccionadas mediante la documentación que para cada caso se indica a continuación, ... c) Transporte terrestre: documentación intervenida por la última autoridad de control de frontera (de Aduana o Dirección Nacional de Transporte Terrestre).

Cabe recordar que en el precitado Dict. D.A.T. 86/92 se analizó la situación frente al I.V.A. de un servicio de transporte internacional multimodal de carga a países limítrofes, por el que una empresa dedicada a realizar dicho transporte subcontrataba los servicios del ferrocarril y de camiones para llevar a cabo su actividad.

En dicho pronunciamiento se indicó que los medios subcontratados pueden encontrarse en una situación distinta de la de la sociedad que efectúa el transporte internacional multimodal, ya que, dentro de las diferentes etapas que componen el conjunto del transporte internacional, algunas de ellas se desarrollan íntegramente en el país. Así, aun cuando el transporte efectuado por la empresa de camiones y por la de ferrocarril integren una operatoria de transporte internacional, si se desarrollan en el territorio nacional resultan alcanzados por el I.V.A.

En este entendimiento se destacó que “... el transportista debe asumir la responsabilidad de efectuar su prestación desde el país hasta el exterior, o viceversa, para que su actividad sea considerada internacional, con la intervención de la documentación por la autoridad de control de frontera”.

III. En el caso bajo análisis se plantea, en general, que la empresa de ferrocarril no cruza la frontera con Chile por la inexistencia de ramales ferroviarios, por lo que el paso se realiza a través de una empresa de camiones, efectuándose el transbordo en Z.Z.-Mendoza, así como también que dicho ferrocarril no considera al trayecto Retiro (Buenos Aires)-Z.Z. (Mendoza) alcanzado por el tributo. Asimismo se refiere a diversos supuestos en los que ambas empresas actuarían en forma diferente –por ejemplo, facturando la empresa de camiones en unos casos a un tercero que contrata el flete, haciéndose responsable ante éste por el traslado de la mercadería, y en otros, al ferrocarril–, sin especificar puntualmente cómo se concreta cada operatoria.

Conforme a ello las conclusiones de este servicio se limitarán exclusivamente a los aspectos que pueden extraerse del planteo presentado, resultando procedente referirse en primer lugar al caso de operaciones de exportación e importación, en las que el trayecto Argentina-Chile y viceversa que efectúa la empresa de camiones no es facturado por ésta a la empresa de ferrocarril, sino a otra que contrata el flete, asumiendo la primera la responsabilidad de la carga ante el cliente.

Al respecto, si bien no se cuentan con mayores precisiones, de lo manifestado se entiende que quien estaría llevando a cabo el transporte internacional es la empresa de camiones, ya que asumiría la responsabilidad ante el cliente que contrata el flete y le factura su servicio, obligándose asimismo a entregar la carga en el exterior y a realizar el cruce de la frontera.

En estas condiciones se entiende que el ferrocarril estaría desarrollando una prestación de transporte de cargas Retiro (Buenos Aires)-Z.Z. (Mendoza) en el país, la que –no obstante integrar una etapa en la operatoria de transporte internacional– resulta alcanzada por el I.V.A., ya que bajo los supuestos apuntados la empresa de camiones es quien contrata con el cliente y asume la responsabilidad por el traslado internacional de la carga ante este último.

Cabe ahora referirse a los otros supuestos señalados en el informe de la Región remitente, en los cuales:

a) la carga sería transportada en el ferrocarril hasta Z.Z.-Mendoza, transbordando en dicho punto a un camión en el cual continuaría a Chile, atravesando la frontera en este último medio pero amparada por un documento ferroviario: TIF/DTA;

b) en el trayecto Chile-Z.Z. la mercadería ingresa en el país con un manifiesto internacional de cargas emitido por la empresa de camiones, confeccionándose el TIF/DTA en Mendoza. En este supuesto la Fiscalización entiende que al no tener este último documento la intervención de la autoridad aduanera en la frontera el ferrocarril no es responsable por la mercadería.

En opinión de esta Asesoría, si quien contrata con la titular de la mercadería resulta ser la empresa de trenes, quien asume ante la primera la responsabilidad de trasladar los bienes hasta Chile, concertando en un único contrato o factura la obligación de brindarle un servicio de transporte internacional, y además se verifica que la documentación ferroviaria a que se refiere en la presentación –TIF/DTA– constituye un documento suficiente para cubrir todo el tramo del transporte desde Argentina hasta este último país, derivando del mismo que dicho ferrocarril es el responsable del traslado de la mercadería hasta el país limítrofe, puede considerarse que este último está efectuando un servicio de transporte internacional.

De la misma manera, si por alguna cuestión de hecho, la que deberá ser constatada en la Aduana respectiva, la mercadería sale desde Chile con un manifiesto de cargas a nombre del camión, pero luego en Mendoza la dependencia aduanera confecciona la documentación internacional –TIF/DTA– a nombre y bajo la responsabilidad del ferrocarril, surgiendo de la misma que la empresa ferroviaria es la responsable de efectuar el cruce de la frontera –aun cuando lo haga a través de otra empresa que subcontrata–, puede concluirse que dicha empresa ferroviaria está llevando a cabo una operación de transporte internacional.

En este sentido cabe concluir que, a efectos de determinar si la empresa ferroviaria efectúa transporte internacional, la inspección actuante deberá verificar si la misma se hace responsable ante el contratante por el traslado internacional de la mercadería, así como también si cuenta con un documento internacional otorgado por la Aduana –quien en definitiva constituye el organismo competente a efectos de determinar si se efectúan operaciones de transporte internacional– en el cual dicha dependencia certifique que es responsable por el traslado.

Ello, como se dijo, independientemente de los distintos medios que subcontrate para llevar a cabo el transporte mencionado.