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Dictamen DAL 97/00. Dirección de Asesoría Legal. Procedimiento tributario. Facturación y registración. Administradores de consorcios. Facturación de proveedores. Responsabilidad de exigir entrega de facturas.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Procedimiento tributario. Facturación y registración. Administradores de consorcios. Facturación de proveedores. Responsabilidad de exigir entrega de facturas.

Cuando el consorcio de copropietarios actúe como consumidor final y no exija la entrega de facturas o comprobantes que documenten las operaciones que realiza con sus proveedores resultará de aplicación el art. 10 de la ley procedimental tributaria en cabeza de dicho consorcio, y eventualmente en su administrador, siempre que haya connivencia o complacencia y medie sanción al contribuyente que no emitió la factura. Cuando actúe en otro carácter de sujeto tributario, se impugnará el crédito fiscal o el gasto y se determinará o no tributo, según corresponda, sin perjuicio de las sanciones materiales a que pudiere haber lugar.

I. Vienen las presentes actuaciones del Departamento ... solicitando la intervención de este servicio jurídico en atención a la consulta que formulara la Dirección ..., respecto de la responsabilidad que les cabe a los administradores de consorcios que realizan operaciones de compra o de contratación de servicios de terceros sin exigir de los vendedores o prestadores los comprobantes emitidos por tales operaciones de acuerdo con la normativa vigente.

Señala la Dirección consultante que, no obstante que el hecho de realizar fiscalizaciones individuales a los efectos de verificar este tipo de irregularidades resulta de bajo interés fiscal, la sumatoria de tales irregularidades permite considerar a esta evasión como relevante.

Por último sugiere que, de no existir tales responsabilidades en la normativa actual, se dé intervención al área que resulte competente para que analice la posibilidad del dictado de una norma que asigne responsabilidad por tales hechos.

II. En primer lugar corresponde delinear el marco en el cual actúan los administradores de consorcios. La Ley 13.512, de Propiedad Horizontal, en su art. 9, respecto del reglamento de copropiedad y administración, señala que el mismo “... debe proveer obligatoriamente, por lo menos, a los siguientes puntos: a) designación de un representante de los propietarios, que puede ser uno de ellos o un extraño, que tendrá facultades para administrar las cosas de aprovechamiento común y proveer a la recaudación y empleo de los fondos necesarios para tal fin ...”.

A su vez, el art. 11 de la referida ley prescribe que: “El representante de los propietarios actuará en todas las gestiones ante las autoridades administrativas de cualquier clase, como mandatario legal y exclusivo de aquéllos ...”.

De lo expuesto surge que la relación entre el administrador y el consorcio es la de mandato, en el cual las atribuciones del administrador surgirán de lo que específicamente establezca el reglamento de copropiedad y supletoriamente de lo normado por el ordenamiento legal vigente –Ley 13.512 y Dto. Reglamentario 18.734/49–.

El Código Civil al referirse al contrato de mandato indica que el mismo tiene lugar “... cuando una parte da a otra el poder, que ésta acepta, para representarla, al efecto de ejecutar en su nombre y de su cuenta un acto jurídico, o una serie de actos de esta naturaleza” (cfr. art. 1869).

Una vez aclarado que la actuación del administrador es a nombre del consorcio que lo designó, cabe puntualizar que el sujeto respecto del cual corresponde analizar sus responsabilidades es este ente, el consorcio, puesto que es quien recibe las prestaciones de servicios o efectúa las compras y, por ende, quien se encuentra, en primer término, obligado a exigir comprobantes de las operaciones que realiza.

Señala el art. 10 de la Ley 11.683 que: “Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten operaciones”.

“La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las operaciones de más de diez pesos ($ 10) será sancionado según los términos del primer párrafo del art. 39 de esta ley, reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a veinte pesos ($ 20). La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante ...”.

Por su parte, la Res. Gral. D.G.I. 3.419 y sus modificaciones, en su art. 40, prescribe que: “En los casos en que, correspondiendo la emisión de comprobantes de acuerdo con lo dispuesto en el Tít. I, se omitiera el cumplimiento de dicha obligación de común acuerdo entre el vendedor, locador o prestador y el adquirente, locatario o prestatario, respectivamente, estos últimos asumirán una responsabilidad personal y solidaria con aquéllos, siendo de aplicación a tal efecto las sanciones previstas por la Ley 11.683 (t. o. en 1978 y modificaciones)”.

De lo hasta aquí expuesto surge la responsabilidad en cabeza de los consorcios de exigir los comprobantes correspondientes a los prestadores o vendedores por las operaciones que con ellos realizan; por consiguiente, incumplida dicha obligación formal corresponde la aplicación del art. 10 de la ley ritual, extendiéndose eventualmente la posibilidad sancionatoria al administrador del mismo, de acuerdo con el art. 55 de la misma ley, tal como más adelante se pondrá de relieve.

Sin perjuicio de ello, debe tenerse presente que los consorcios tienen asimismo personalidad jurídica en el ámbito tributario en la medida en que sean sujetos de otras obligaciones fiscales, por ende, en aquellos casos en que no actúen como consumidores finales y revistan otra calidad de sujetos de derecho tributario; los administradores además son sujetos responsables por deuda ajena.

En tal sentido dispone el art. 6 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) que están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen: ... “e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero ...”.

Por su parte, el art. 7 de dicho ordenamiento prevé que tales sujetos tienen que cumplir los mismos deberes –se refiere a los deberes formales– que para esos fines incumben también a las personas, entidades, etc., con que ellas se vinculan.

Ante el incumplimiento de los deberes para con el Fisco, tanto sustanciales como formales, el art. 55 de la ley de rito prevé que: “Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el art. 38 y en los arts. 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (arts. 6 y 7) que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios o empresas, todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6”.

Es decir que cuando el consorcio de copropietarios actúe como consumidor final resultará de aplicación el art. 10 de la ley procedimental tributaria en cabeza de dicho consorcio, y eventualmente en su administrador, siempre que haya connivencia o complacencia y medie sanción al contribuyente que no emitió la factura. Cuando actúe en otro carácter de sujeto tributario, se impugnará el crédito fiscal o el gasto y se determinará o no tributo, según corresponda, sin perjuicio de las sanciones materiales a que pudiere haber lugar.

De lo expuesto se deriva que ante el incumplimiento del deber de exigir las facturas o comprobantes correspondientes por las prestaciones recibidas pueden ser responsables tanto el consorcio, a cuyo nombre se efectúan las compras o se contratan las prestaciones de servicios, como el administrador que con su actuar omisivo permite que no se libre el correspondiente comprobante.

Asimismo, al celebrar operaciones de compra o contratación de servicios, los administradores de consorcios están –en algunos casos– obligados a actuar como agentes de retención, y del incumplimiento de tal labor surgirán las responsabilidades correspondientes de acuerdo con lo establecido para ello en la ley de rito.

A modo de ejemplo cabe citar a la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00 –norma que sustituyó a la Res. Gral. D.G.I. 2.784, de retención en el impuesto a las ganancias–, dicha norma enumera en su Anexo IV a los sujetos obligados a practicar la retención. Entre ellos, el inc. j) menciona a: “Los administradores ... sean personas físicas o jurídicas, con relación a los pagos que efectúen por cuenta de terceros, cuando sobre los mismos no se hubiera practicado, de haber correspondido, la respectiva retención”.

Merece traerse a colación aquí un pronunciamiento de este servicio jurídico ante una consulta que le fuera formulada con respecto a si correspondía que los administradores de consorcios actuaran como agentes de retención de acuerdo con la Res. Gral. D.G.I. 2.784 y sus modificaciones –norma vigente en aquel momento–.

Sobre el particular se concluyó que: “B) De conformidad con lo establecido en la Res. Gral. D.G.I. 2.784, los administradores deberán actuar como agentes de retención por los pagos que efectúen por cuenta de terceros, estén obligados éstos a actuar o no como agentes de retención”.

III. Sobre la base de lo expuesto cabe concluir:

a) La relación entre el administrador y el consorcio es la de mandato, en el cual las atribuciones del administrador surgirán de lo que específicamente establezca el reglamento de copropiedad y supletoriamente de lo normado por el ordenamiento legal vigente –Ley 13.512 y Dto. Reglamentario 18.734/49–.

b) La actuación del administrador es a nombre del consorcio que lo designó, siendo este ente quien recibe las prestaciones de servicios o efectúa las compras y, por ende, quien se encuentra, en primer término, obligado a exigir comprobantes de las operaciones que realiza.

c) El art. 10 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) penaliza la conducta de los consumidores finales de no exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten operaciones. En igual sentido, la Res. Gral. D.G.I. 3.419 y sus modificaciones, en su art. 40, prescribe que los adquirentes, locatarios o prestatarios asumirán una responsabilidad personal y solidaria con los vendedores, locadores o prestadores cuando se omitiera el cumplimiento de la obligación de emitir comprobantes por las operaciones llevadas a cabo, siendo de aplicación a tal efecto las sanciones previstas por la ley de rito. Por lo tanto, la sanción correspondiente al incumplimiento de dicho deber formal recaerá en el consorcio y, eventualmente, en el administrador del mismo.

d) Los administradores, además de responder ante el consorcio por la actuación dolosa, negligente o imprudente que pudieran desarrollar, y la responsabilidad que de ella derive, son sujetos responsables por el cumplimiento de la deuda ajena (cfr. arts. 6, 7 y 55 de la ley de rito) cuando el consorcio revista la calidad de sujeto tributario respecto de otras obligaciones tributarias. A la luz de dicha responsabilidad, el consorcio y, eventualmente, el administrador serán pasibles de las sanciones materiales a que pudiere haber lugar.

e) Al celebrar operaciones de compra o contratación de servicios, los administradores de consorcios están –en algunos casos– obligados a actuar como agentes de retención, y del incumplimiento de tal labor surgirán las responsabilidades correspondientes de acuerdo con lo establecido para ello en la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) –cfr. Res. Gral. A.F.I.P. 830/99 (retención en el impuesto a las ganancias), Anexo IV, inc. j)–.