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Dictamen DAT 68/96. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto sobre los bienes personales. Bienes adquiridos por la sociedad conyugal.

A los efectos del impuesto del asunto los bienes a que se refiere el art. 18, inc. a) de la ley que lo rige, son aquellos que el cónyuge puede justificar como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad.

Impositivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un bien perteneciente a la esposa, pues ello surgirá de la acreditación referida.

I. Agencia Nº ... se dirige a esta Asesoría con el objeto de plantear una consulta referida “... a la afectación de los bienes adquiridos por la sociedad conyugal, encuadrados en el art. 18 de la Ley 23.966”.

A dicho fin detalla el siguiente ejemplo:

“A. Esposo con ingresos de trabajo en relación de dependencia y que presenta declaración jurada por el impuesto a los bienes personales por afectación de sus bienes propios”.

“B. Esposa con ingresos por trabajo en relación de dependencia, mayores durante el ejercicio 1995 a los ingresos del esposo, y que presenta declaración jurada por el impuesto a los bienes personales por afectación de sus bienes propios adquiridos con anterioridad a celebrarse el matrimonio”.

Señala que: “Durante el ejercicio 1995 el matrimonio adquiere un inmueble en cuya escritura se deja constancia que el sesenta por ciento (60%) del valor de adquisición es aportado por la esposa con ingresos propios provenientes del ejercicio de su empleo y el cuarenta por ciento (40%) restante por el esposo con ingresos propios provenientes de su empleo”.

“La consulta en cuestión recae en establecer si corresponde afectar en la declaración jurada del impuesto a los bienes personales de la esposa el sesenta por ciento (60%) del valor ajustado del inmueble y en la del esposo el cuarenta por ciento (40%) restante, o si debe afectarse en la declaración jurada el impuesto a los bienes personales del esposo la totalidad del bien, toda vez que no es clara la interpretación del inc. a) del art. 18 de la Ley 23.966 en lo referente a si la esposa declararía en su declaración jurada del impuesto a los bienes personales todo bien ganancial adquirido únicamente por ella y justificada la mencionada adquisición en su totalidad por el producido de su empleo”.

Además consulta “... si el mismo tratamiento se debería tener en cuenta en los casos donde se aclara en la escritura la afectación de los ingresos propios de la esposa”.

II. En relación con los bienes pertenecientes a los integrantes de la sociedad conyugal la ley del impuesto sobre los bienes personales en su art. 18 dispone que “En el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido además de los bienes propios la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales, excepto:

“a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

b) Que exista separación judicial de bienes.

c) Que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial”.

A su vez el art. 2 del texto reglamentario de dicha norma dispone que: “A los fines del art. 18 de la ley, corresponde atribuir a cada cónyuge la totalidad de sus bienes propios.

Los bienes gananciales se atribuirán de acuerdo con lo establecido por la mencionada norma y, en el caso de separación judicial de bienes, los mismos se imputarán de acuerdo con lo determinado por el respectivo fallo”.

Como se desprende del artículo transcripto, la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales al igual que la del impuesto a las ganancias -cuya aplicación resulta supletoria en aquellos casos no expresamente previstos en el decreto reglamentario del gravamen que nos ocupa-, prescinde de las normas del Código Civil en cuanto a la atribución de los bienes pertenecientes a los integrantes de la sociedad conyugal, pues en tanto dicho Código concede igual derecho a ambos esposos sobre los bienes gananciales, fiscalmente, de conformidad a dicho artículo son atribuibles a cada uno de los nombrados en la medida en que sean producto del trabajo o actividad ejecutada por ellos o de bienes adquiridos con tal desempeño.

El criterio adoptado por la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales se funda en los mismos principios que la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuyo art. 29 prevé que corresponde atribuir a cada cónyuge como propias las siguientes ganancias:

1. Las provenientes de actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).

2. Las derivadas de bienes propios.

3. Las provenientes de bienes adquiridos con el producido del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

Aclara la reglamentación en su art. 48 que tratándose de la sociedad conyugal “... las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio e industria”.

La doctrina tributaria ha desarrollado diversas modalidades para imponer las rentas de la sociedad citada, entre ellas, la que propicia la gravabilidad conjunta de los beneficios obtenidos por los cónyuges pero con alícuotas diferenciales a efectos de evitar que la imposición resulte comparativamente más gravosa que si los integrantes declararan separados.

Otro criterio, que es adoptado por nuestra legislación, consiste en que cada esposo determine y declare sus beneficios en forma individual. Este mecanismo tiene como premisa que tributariamente los bienes propios de cada cónyuge producen rentas que son atribuibles a éstos en la forma indicada; de esta manera las ganancias que obtienen con motivo del desarrollo de su trabajo, oficio o actividad les permiten adquirir cosas que si bien civilmente tienen carácter de gananciales, a los fines tributarios, son bienes que pertenecen a uno u otro integrante de la sociedad.

Si se advierte que el art. 29 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece en su inc. a) que son imputables a cada cónyuge las ganancias provenientes de su actividad personal, como asimismo que por imperio del inc. c) constituyen bienes propios los adquiridos con dichas ganancias, en el marco del gravamen de la referencia se extrae que la justificación de éstos como tales por parte de la mujer, dependerá del monto de las ganancias que obtuvo a raíz de su trabajo personal.

En consonancia, respecto del gravamen que tratamos y en relación al significado del inc. a) del art. 18 de la Ley 23.966, cuyo alcance según la consultante no aparece lo suficientemente claro, cabe concluir que habrá de considerarse ajustado a las disposiciones de este último, el bien ganancial declarado como propio por la esposa en un porcentaje del valor total de adquisición, siempre que se demuestre que obtuvo ganancias suficientes para justificar la proporción que se atribuye.

Respecto a si debe constar en la escritura mediante la cual adquiere el bien la afectación de los ingresos propios de la esposa, cabe señalar que la Ley de Impuesto a los Réditos (t.o. en 1972), disponía que para atribuir a la mujer los réditos provenientes de bienes comprados con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, debía “... constar en la escritura de adquisición que el dinero proviene de alguno de esos conceptos y no se impugne de simulado el acto”.

Sobre el particular se destaca que el proyecto de Ley de Impuesto a las Ganancias elevado al Congreso por el Poder Ejecutivo reproducía el texto del art. 26 de la Ley 11.682, que obligaba a la mujer a dejar sentado en la escritura el recaudo a que se refiere el párrafo anterior; no obstante esta exigencia fue eliminada durante la labor de la comisión parlamentaria.

Atento a lo expuesto se aprecia que en la actualidad, para que el bien pueda considerarse propio de la mujer, no se exige el requisito de la constancia en la escritura pues, tal como lo indica el aludido art. 48 de aplicación supletoria al caso, el carácter de bien propio surgirá de las pruebas fehacientes que acrediten la adquisición.