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Dictamen DAT 3/98. Impuesto al valor agregado. Impuestos internos. Exportaciones a Tierra del Fuego. A.A. S.A.I.C. y F.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Impuestos internos. Exportaciones a Tierra del Fuego. A.A. S.A.I.C. y F.

La venta de mercadería a Tierra del Fuego desde la sede de su proveedora tiene el siguiente tratamiento fiscal:

1. Respecto del impuesto al valor agregado, está alcanzada por el tributo, atento a que la propiedad de la mercadería al momento de la remisión al área beneficiada es de su adquirente, quien posee créditos fiscales facturados a su nombre y puede recuperar el impuesto que incide en los productos.

2. En los impuestos internos, la salida de fábrica de mercaderías con destino al área aduanera especial de Tierra del Fuego, en condiciones de ser allí consumidas, se halla exceptuada de tributación, atento a lo establecido por el art. 26 del decreto reglamentario y el art. 60 de las disposiciones generales complementarias de la Ley de Impuestos Internos.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección ... a efectos de dilucidar si se encuentran alcanzadas por los impuestos internos y al valor agregado las ventas de mercaderías que efectúa la entidad del asunto a Z.Z. S.A.C.I.I.F. y A., quien posee su domicilio en Capital Federal y envía hacia Tierra del Fuego los productos adquiridos.

Del informe confeccionado por la inspección actuante surge que A.A. S.A. tiene como actividad principal la fabricación de cigarrillos que comercializa tanto en el mercado interno como en el internacional. Además, expresa que realiza ventas a Tierra del Fuego al amparo de la Ley 19.640 con un único cliente: Z.Z. S.A., observando que durante el período enero a junio de 1994 se emitieron facturas a nombre de esta última firma, siendo ésta quien efectuó las exportaciones hacia el área aduanera especial de Tierra del Fuego.

Respecto de impuestos internos, la fiscalización expresa que de los antecedentes verificados surge que, si bien las operaciones de exportación al territorio de Tierra del Fuego fueron realizadas por la firma Z.Z. S.A. y no por A.A. S.A., las mismas no fueron observadas por las dependencias de esta Dirección General en cuanto a la gravabilidad de impuestos internos, criterio que comparte.

Respecto del impuesto al valor agregado, entiende que “en las exportaciones genuinas el beneficio de la exención se produce en la última etapa, es decir, está exenta la exportación y esta exención no se traslada a las etapas anteriores, aun conociendo el destino de la mercadería y/o recibiendo de aquél una constancia de su embarque y/o destino”. “Es decir, está exento el exportador y no quien vende a este último.” Con relación a las exportaciones a Tierra del Fuego en el caso planteado opina que se encuentra alcanzada por el I.V.A.

Por su parte, la Sección Dictámenes y Procedimientos de la Dirección de ..., apoyada en los Dicts. D.A.T.J. 17/83 y 44/84, expresa que el beneficio de exención se genera cuando se formaliza la exportación, de manera tal que no es la venta con aquel destino sino la exportación lo que determina la franquicia y el consecuente recupero del impuesto que hubiere incidido en la mercadería exportada.

II. Respecto del impuesto al valor agregado, cabe señalar que la ley del tributo exime en su art. 8, inc. d), a las exportaciones, posibilitando de acuerdo con el art. 43 el recupero del impuesto contenido en las adquisiciones vinculadas con las mismas, de manera que no incida en el producto.

En el caso traído a consulta, la firma A.A. S.A. vende mercaderías a Z.Z. S.A., que tiene domicilio legal en Capital Federal, para destinarlas a Tierra del Fuego con órdenes específicas de fabricación, contemplando dicho destino.

La mercadería remitida al área mencionada es controlada en la sede de A.A. S.A. por el despachante y vista de Aduana, habiendo gestionado el correspondiente despacho ante autoridades de este organismo.

Según la documentación adjunta, las facturas emitidas por A.A. S.A. son efectuadas a nombre de Z.Z. S.A. con domicilio en Capital Federal –fs. 17 y 44–; los permisos de embarque de la Aduana contemplan como exportador a Z.Z. S.A. –fs. 9, 28 y 36–; así también, el inspector que presta conformidad a la partida de cigarrillos destinada a Tierra del Fuego expresa que la mercadería será remitida al área por la firma Z.Z. S.A. consignada a sí misma en Río Grande, provincia de Tierra del Fuego –fs. 8, 19, 25, 27, 46 y 48–.

Similar tema se analizó particularmente en Acts. D.A.T. Nº ... y D.A.T.T. Nº ... –Dict. D.A.T. 111/95–, en donde se expuso que “... es improcedente que el proveedor solicite el reintegro del impuesto al valor agregado por operaciones en que factura y entrega la mercadería en el territorio continental. Ello sin perjuicio de que el adquirente realice su propia exportación a Tierra del Fuego, recuperando el impuesto que le hubiera facturado el proveedor, en los términos del citado Dto. 1.139/88”.

En consecuencia, A.A. S.A. debe facturar e ingresar el I.V.A. y Z.Z. S.A. efectuar el recupero correspondiente, atento a que es esta última firma quien efectúa la exportación según la documentación y posee créditos fiscales facturados a su nombre.

Respecto de los impuestos internos la ley del gravamen, en su art. 10 exceptúa del tributo a los productos de origen nacional gravados –siempre que no se haya producido el hecho imponible– cuando se exporten. Cabe recordar que el impuesto se aplica sobre el expendio en el territorio de la Nación, el cual se verifica cuando los productos se transfieren a cualquier título.

El Dto. Reglamentario 296/97, art. 26, segundo párrafo –al igual que el art. 125 del anterior texto reglamentario Dto. 875/80–, señala que la salida directa de productos gravados de fábrica al punto de embarque, para ser incorporados a la lista de “rancho”, no configurará el expendio a que se refiere el art. 2 de la ley, siempre que medie autorización previa de la Dirección General Impositiva, la intervención fiscal posterior para el embarque y se especifique en la factura del fabricante la documentación motivada por dicho trámite.

El art. 60 de las disposiciones generales complementarias aprobadas por Res. Gral. D.G.I. 991, modificada por su par 2.583, establece que la no configuración del hecho imponible prevista en el segundo párrafo del art. 125 del texto reglamentario de la Ley de Impuestos Internos alcanza también a las exportaciones y a las remisiones de productos al área franca y área aduanera especial.

Cabe señalar, respecto de la aplicación de estas normas, que la Circ. D.G.I. 1.351 aclara que la sustitución normativa dispuesta por la Ley 24.674 no ha alterado los elementos básicos previstos en el texto suplantado para definir la obligación tributaria sustancial, tales como el hecho imponible, el sujeto, la base de cálculo, exenciones, etc., en lo que se refiere a los rubros actualmente incididos, atento a lo cual aquellas normas mantienen su vigencia.

En el presente caso, no obstante que los bienes fueron transferidos a Z.Z. S.A., frente al impuesto no se configuró el expendio, ya que, conforme lo indicado, la salida de fábrica al punto de embarque no configura hecho imponible, siempre que se cumplan los requisitos previstos por las normas detalladas.

En resumen, se interpreta que la venta de mercadería efectuada por A.A. S.A. –domicilio en provincia de Buenos Aires– a Z.Z. S.A. –domicilio en Capital Federal–, quien la remite al área aduanera especial de Tierra del Fuego desde la sede de la primera, tiene el siguiente tratamiento fiscal:

1. Respecto del impuesto al valor agregado, la venta a Z.Z. S.A. está alcanzada por el tributo atento a que la propiedad de la mercadería al momento de la remisión al área beneficiada es de esta última, quien posee créditos fiscales facturados a su nombre y puede recuperar el impuesto que incide en los productos.

2. En los impuestos internos se aprecia que, en la medida en que se cumplimenten los respectivos requisitos, la salida de fábrica de las mercaderías con destino al área aduanera especial de Tierra del Fuego en condiciones de ser allí consumidas se halla exceptuada de tributación, atento a lo establecido por el art. 60 de las disposiciones generales complementarias, el que a su vez remite a lo normado por el art. 26, segundo párrafo, de la reglamentación de impuestos internos.