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Dictamen DAT y J5/86. Impuestos internos. Cigarrillos. Hecho imponible.

Dirección General Impositiva. Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos. Impuestos internos. Cigarrillos. Hecho imponible.

El hecho imponible –en el caso del impuesto interno que alcanza a los cigarrillos– se produce con la salida física de fábrica, aduana o depósito fiscal de los productos y con su consumo interno, de conformidad con lo que establece el art. 23 de la ley del gravamen (t.o. en 1979 y sus modificaciones).

No obstante ello, de acuerdo con lo dispuesto por los puntos 25 y 51 inc. 3 de los capítulos “Disposiciones Generales” y “Tabacos” respectivamente, de las Normas Generales Complementarias de impuestos internos aprobadas por la Res. Gral. D.G.I. 991, una vez adheridos a los atados de cigarrillos sus respectivos valores fiscales, los mismos deberán ser descargados de los libros oficiales y no se tendrán en cuenta al fijar las existencias por inventario.

I. – Se inician las presentes actuaciones a raíz de que División Fiscalización Externa solicitó a la Subzona... que indicara cuándo se configura, en su opinión, el hecho imponible en el caso del impuesto interno que alcanza a los cigarrillos, atento que conforme al texto del art. 23 de la ley del gravamen (t.o. en 1979 y sus modificaciones), el mismo se produciría con la salida de fábrica, aduana, depósito fiscal o consumo interno de los productos, en tanto que, de lo dispuesto en los arts. 25 y 28 de las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos (aprobadas por la Res. Gral. D.G.I. 991), el expendio tendría lugar al estampillarse los atados de cigarrillos, independientemente del hecho de que los mismos sean extraidos de fábrica.

Al respecto, las dependencias citadas en el párrafo precedente, como así también División Revisión y Recursos, dependiente de la Zona..., elaboraron sendos informes, coincidiendo todas ellas en su opinión en el sentido que el hecho imponible, en el caso de los cigarrillos, se perfecciona con la salida de fábrica de los productos.

Remitidos los antecedentes a la Zona... ésta estimó que la cuestión a resolver consistía esencialmente en establecer, si mantenían su vigencia las normas reglamentarias que, como los arts. 25 y 28 de la Res. Gral. D.G.I. 991, Parte General, disponen que una vez estampillados los productos, se consideran expendidos. En tal sentido, reproduce algunas de las expresiones vertidas por el Departamento Asesoría Legal y la Dirección Asuntos Técnicos y Jurídicos, en dictámenes en los cuales se sostuvo que era para considerar que una ley deroga implícitamente las disposiciones de otra, debe ocurrir que el orden de cosas establecido por ésta sea incompatible con el de la nueva ley.

Analiza, en consecuencia, si el hecho imponible del impuesto interno a los cigarrillos previsto en la Ley 21.425 es manifiestamente opuesto al vigente hasta entonces, arribando a la conclusión de que no se habría producido una mutación en la normativa de fondo, por lo cual estima que cabría reputar en vigor las normas que adjudican al estampillado de tales productos, los mismos efectos que su “salida de fábrica”.

Sin embargo debido a la importancia de la cuestión planteada y su conexión con otras áreas, la Zona... solicita a esa Dirección que emita su opinión sobre el tema.

Teniendo en cuenta que el problema sometido a consideración se refiere fundamentalmente a la colisión que pareciera existir entre los puntos 25 y 28 de las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos aprobadas por la Res. Gral. D.G.I. 991 y el art. 23 de la Ley de Impuestos Internos (t.o. en 1979 y sus modificaciones), se considera oportuno reproducir el contenido de las disposiciones reglamentarias.

II. – El punto 25 precedentemente citado se encuentra ubicado dentro del Capítulo Disposiciones Generales, bajo el título “Contabilización de operaciones”, estableciendo que se considerará como salida de fábrica, toda mercadería con valores fiscales adheridos, debiendo –en tal circunstancia– descargarse la misma de los libros oficiales y no tomarla en cuenta al fijar las existencias por inventario.

Del texto de la norma se desprende que la misma hace referencia al modo de consignar en los libros oficiales las salidas de las mercaderías cuyo estampillado es obligatorio, estableciendo una ficción según la cual, una vez adherido al respectivo valor fiscal, se considera –a los fines de su registración– que han abandonado el recinto de la fábrica. En igual sentido, las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos en el capítulo referido a Tabacos, acápite titulado “Contabilización de operaciones-Movimiento”, dispone en el pto. 51, inc. 3 que al estampillarse los productos elaborados, se les dará salida del libro “por expendio”, aun cuando no sean inmediatamente extraidos de fábrica.

Por lo tanto, no cabe duda de que las normas contenidas en los mencionados puntos 25 y 51, inc. 3, no se hallan en colisión ni desvirtúan de ningún modo la definición legal del hecho imponible como salida de fábrica de los atados de cigarrillos, atento referirse únicamente al modo de confeccionar inventarios y al momento en el cual tales productos deben descargarse de libros.

III. – La verdadera dificultad se presenta con la norma del pto. 28 de las Disposiciones Generales de la reglamentación dictada por este Organismo, ubicada en el acápite titulado “Pago del Impuesto”, que establece que todo producto terminado y acondicionado en su envase de expendio deberá ser inmediatamente estampillado –aun cuando se encuentre dentro del local denunciado como fábrica–, reputándose desde ese momento producido su expendio legal.

Al respecto, cabe destacar que la inclusión de tal concepto en las Normas Generales Complementarias, resulta novedosa por cuanto la anterior Reglamentación General de Impuestos Internos no contenía en el título referido a Disposiciones Generales una norma de esas características, disponiendo en su art. 18 que los impuestos internos se pagarían en el momento de la salida de fábrica, aduana o depósito fiscal de los productos gravados.

Aun cuando el régimen establecido por dicha Reglamentación General de Impuestos Internos no ofrecía dudas respecto del hecho que el simple estampillado del producto no importaba el expendio previsto por la ley del gravamen, la Dirección General Impositiva, en el año 1960, denegó un recurso de repetición con fundamento en los arts. 54 y 57 del Tít. II “Tabacos” de la referida norma, que disponían las obligaciones de adherir el respectivo valor fiscal a los cigarros, cigarritos y tabacos elaborados, de producción nacional, inmediatamente después de su acondicionamiento y de darles –una vez estampillados– salida por expendio del libro de “Productos elaborados”, con total independencia de su efectiva extracción de fábrica. Recurrida la resolución dictada por este Organismo, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió en su sentencia de fecha 18/5/62, que las normas precitadas se referían a la forma de llevar los libros rubricados los contribuyentes inscriptos y a la oportunidad en que los envoltorios de tabaco picado debían ser provistos de los correspondientes valores fiscales. Sostuvo –asimismo– que por el hecho de haberse estampillado los envases del producto gravado no podía considerarse consumado el expendio.

Si bien es cierto que las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos aprobadas por la Res. Gral. D.G.I. 991 incluyen una definición de expendio legal que asimila éste al mero estampillado de los productos –art. 28 del Capítulo “Disposiciones Generales”–, es dable destacar que oportunamente se sostuvo que los impuestos internos lo son al consumo y que la ley no grava la producción o la venta sino el expendio, definido, en síntesis, como “transferencia” o “transmisión”, citando en apoyo de tal criterio la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación del 18/5/62, así como también fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Por otra parte, el texto del art. 37, inc. d) parecería desvirtuar el concepto de que el hecho imponible se produce con el mero estampillado de los productos. En efecto, dicha norma –incluida en el mismo acápite que el art. 28 en examen– hace referencia a la existencia de mercadería en fábrica con sus respectivos valores fiscales adheridos, permitiendo la acreditación o devolución del impuesto cuando aquélla se inutiliza o avería para la venta o debe ser manipulada dentro de fábrica, antes del momento legal del expendio, entendiendo –en consecuencia– que esta última operación se configura con la salida física de los bienes.

IV. – Cabe analizar a esta altura de la exposición, la legalidad del art. 28 de las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos, por lo cual este Departamento estima que correspondería considerar la situación teniendo en cuenta los regímenes establecidos por la ley del gravamen en su texto ordenado del año 1956 vigente al momento de sancionarse la resolución en examen– y por las Leyes 21.425 y 21.930.

La ley de Impuestos Internos vigente al 1/1/64 establecía que los impuestos fijados en el Tít. I, serían establecidos al extraerse de fábrica o depósito fiscal los productos gravados y que su recaudación se haría por el expendio, entendiéndose por tal, la salida de los mismos de cualesquiera de los sitios mencionados.

En consecuencia, es opinión de este Departamento, que ya al tiempo de dictarse el art. 28 –Disposiciones Generales– de las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos, el mismo excedía la simple reglamentación de la ley, por cuanto fijaba la noción de expendio en función del estampillado de los productos y no de su salida de fábrica o depósito fiscal, resultando –por ende– aplicable la jurisprudencia glosada en el informe elaborado por la División Revisión y Recursos.

Sin embargo, atento que en los casos en que el impuesto se debía abonar por medio de valores fiscales, éstos eran entregados en el curso del mes bajo recibo provisorio, cuyo conjunto era posteriormente canjeado por el importe en dinero o por una letra, la norma del art. 28 no ocasionaba ningún perjuicio a los responsables –debido a que el pago del impuesto se efectuaba en fechas fijas con independencia del estampillado o la salida de los productos de fábrica o depósito fiscal–. En consecuencia, se estima que la noción de expendio legal hallaba reducido su campo de aplicación, quedando éste limitado a la forma de efectuar los registros en libros oficiales, de igual modo como sucedía en el régimen reglamentario anterior y que, por lo tanto, la inclusión del art. 28 resultaba –en aquel momento– innecesaria atento que tal aspecto se hallaba previsto y regulado en el art. 25 a que se hiciera mención.

La reforma introducida por la Ley 21.425 no modificó el concepto de expendio que la norma anterior establecía respecto del impuesto interno que alcanza a los cigarrillos, manteniendo, asimismo, la utilización de valores fiscales como medio de pago y la obligación de suscribir recibos provisionales canjeables por el depósito del importe o por una letra. Por consiguiente, en este caso, la situación no difiere de la analizada precedentemente.

La Ley 21.930 suprimió el sistema de letras por canje de los recibos provisorios, estableciendo que el importe de éstos se deberá cancelar en la medida en que se produzca la salida de fábrica de los productos gravados. En la exposición de motivos de la norma se explica que de este modo se evita la posibilidad de que los responsables anticipen el impuesto por lapsos prolongados y que –asimismo– les permite la constitución de stocks sin soportar financieramente el gravamen.

Cabe destacar que para la dilucidación de situaciones y casos dudosos no hay que dejar de lado la finalidad de la norma que en el gravamen que nos ocupa es el consumo. En efecto, la ley aspira a que el responsable de derecho no adelante al fisco el monto de los impuestos cargados al consumidor, sino que los ingrese una vez recibidos del responsable de hecho, involucrados en el precio pactado.

Dada la finalidad de la Ley de impuestos internos y específicamente la de la reforma introducida por la Ley 21.930 –que surge palmariamente de su exposición de motivos– se estima poco probable que el legislador, al fijar el ingreso del tributo en función de la salida de fábrica de los atados de cigarrillos, haya tenido en mira que tal operación se configuraría con el simple estampillado de los mismos.

Atento las razones invocadas precedentemente, se entiende que esta Dirección General al dictar el pto. 28 se ha arrogado una posición distinta, tanto de la que emanó siempre de la parte generalizada de la ley (cfr. ... art. 2 de la Ley de impuestos internos –t.o. en 1979– y concordantes de textos anteriores), así como también de la que surge –desde la reforma introducida por la Ley 21.425– del Capítulo “Tabacos”, contrariando –además– los fines de la ley del gravamen, con el agravante que actualmente el pago del impuesto se encuentra en función de la noción de expendio y –por ende– la aplicación de dicha norma reglamentaria podría ocasionar un perjuicio ilegítimo a los responsables.

V. – Asimismo, es importante destacar que con posterioridad al dictado de la Res. Gral. D.G.I. 991, se sancionaron normas de igual jerarquía que ésta que resultan incompatibles con la asimilación del concepto salida de fábrica con el de estampillado de los productos gravados, a los fines de considerar a esta última operación como generadora del hecho imponible.

En efecto, el segundo considerando de la Res. Gral. D.G.I. 2.157, refiriéndose a la modalidad de pago del impuesto interno que tributan los cigarrillos introducida por la Ley 21.930, aclara que el ingreso del mismo se debe realizar en función de las salidas de fábrica de los productos estampillados o de la fecha de vencimiento de los recibos provisorios. Cabe apreciar que la norma establece un sistema recaudatorio en el que la cancelación del gravamen depende, no del estampillado sino de la extracción física de fábrica de los productos que llevan sus respectivos valores fiscales adheridos.

La Res. Gral. D.G.I. 2.356 es, sin embargo, la norma que avala en forma más clara lo expresado en el primer párrafo del presente punto. La misma declara la aplicación –para todos los supuestos de aumento de la tasa del impuesto interno correspondiente a los productos a que se refiere el art. 23 de la ley del gravamen– del sistema previsto en las Res. Grales. D.G.I. 2.227 y 2.293.

En el presente caso resulta importante destacar las disposiciones contenidas en la Res. Gral. D.G.I. 2.227, por cuanto la misma es la que prevé el tratamiento que corresponde otorgar a las existencias en fábrica de productos estampillados con valores fiscales sobreimpresos con la tasa sin aumentar.

Al respecto, dispone la obligación de declarar la cantidad de paquetes que se encuentran en tal situación, indicando sus marquillas, precio de venta, impuesto impreso en el valor fiscal y diferencia resultante de acuerdo con la nueva tasa. Asimismo establece que corresponde suscribir por la referida diferencia de impuesto, un recibo complementario y que, en los supuestos de valores fiscales cuyo recibo provisional ya hubiera cumplido el plazo de 60 días, el ingreso de tal importe se debe efectuar el primer día hábil posterior a la fecha de entrada en vigencia de la nueva alícuota.

Si consideráramos que el expendio se produce con el estampillado de los atados de cigarrillos, las existencias en fábrica de productos que tienen adheridos valores fiscales sobreimpresos con la antigua tasa, no deberían generar diferencia de impuesto debido a que el hecho imponible respecto de ellas ya se habría configurado, por lo cual, resulta válido afirmar que el criterio sustentado por esta Dirección en las resoluciones generales referidas, resulta contrario al texto del pto. 28 de las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos, Capítulo “Disposiciones Generales”, aprobadas por la Res. Gral. D.G.I. 991.

En consecuencia, frente al hecho de que esta Dirección General dictó –con posterioridad a la sanción de la Res. Gral. D.G.I. 991– normas de igual jerarquía, cuyas disposiciones no resultan compatibles con la noción de expendio legal incluida en la parte general de las normas complementarias en examen, este Departamento estima que cabría considerar al artículo que contiene tal definición, tácitamente derogado.

VI. – Por último, es dable acotar que este Departamento Asesoría Técnica, con el conforme de esa Dirección, se ha expedido con anterioridad respecto del concepto de expendio en el caso del impuesto interno a los cigarrillos.

En efecto, la firma N.N. efectuó sendas presentaciones ante este Organismo y ante la Secretaría de Estado de Hacienda, solicitando –en un caso– que se asimilara el régimen de los cigarrillos al establecido para los tabacos empaquetados y cigarros por la Res. Gral. D.G.I. 2.088 que considera como prolongación de fábrica a los depósitos ubicados en todo el país y –en el otro– que se precisara por vía reglamentaria el alcance jurídico que cabe asignarle al hecho imponible determinado en el art. 5 de la ley del gravamen mediante la expresión “salida de fábrica”, requiriendo, además, que se considerara como prolongación de fábrica a los depósitos pertenecientes al mismo fabricante, ubicados dentro de la Capital Federal y Gran Buenos Aires.

Ante tales solicitudes se sostuvo que la ley del gravamen establece que el expendio se produce con la salida de fábrica, aduana o depósito fiscal y que esta forma especial de configuración del hecho imponible que origina la deuda impositiva, no permite extender el concepto de fábrica fuera del ámbito que expresamente y a tales fines está preestablecido, denegando, en consecuencia, los pedidos formulados por el responsable. Este criterio indudablemente, tiene como punto de partida la premisa de que el mero estampillado de productos no importa su expendio legal, pues de lo contrario la firma –una vez adheridos los respectivos instrumentos fiscales– estaría facultada para disponer libremente de sus mercaderías.

VII. – Atento las razones invocadas precedentemente, este Departamento estima que en el caso del impuesto interno que alcanza a los cigarrillos, el hecho imponible se produciría con la salida física de fábrica, aduana o depósito fiscal de los productos y con su consumo interno, de conformidad con lo que establece el art. 23 de la ley del gravamen (t.o. en 1979 y sus modificaciones).

No obstante ello y de acuerdo con lo dispuesto por los ptos. 25 y 51 inc. 3 de los capítulos “Disposiciones Generales” y “Tabacos”, respectivamente, de las Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos aprobadas por la Res. Gral. D.G.I. 991, una vez adheridos a los atados de cigarrillos sus respectivos valores fiscales, los mismos deberán ser descargados de los libros oficiales y no se tendrán en cuenta al fijar las existencias por inventario.