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Dictamen DAT y J 45/83. Impuestos internos. Seguros. Bonificaciones sobre primas.

Dirección General Impositiva. Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos. Impuestos internos. Seguros. Bonificaciones sobre primas.
Las bonificaciones que las compañías aseguradoras otorguen a sus asegurados, en aquellas operaciones contratadas directamente, es decir sin intermediarios, pueden ser deducidas a efecto del cálculo del impuesto interno sobre las primas de seguros.
I. – La entidad XX consulta si resulta admisible, a los efectos de la liquidación del impuesto interno a los seguros, deducir a la prima establecida en el contrato respectivo las bonificaciones que el asegurador otorgue al asegurado.
Señala al respecto la consultante que tales bonificaciones consisten en rebajas que las entidades aseguradoras conceden a sus clientes, en sustitución parcial o total de la comisión que, dentro de los límites autorizados por la Superintendencia de Seguros de la Nación, hubiera correspondido a los intermediarios de la operación.
Asimismo, en pro de su opinión favorable a la procedencia de la deducción indicada, sostiene la legitimidad de tales bonificaciones, agregando que no obstante el tratamiento específico previsto para las primas de seguros en la Res. Gral. D.G.I. 1.980, el gravamen –conforme a los arts. 65 y 56, párrafo 4, de la ley– no recae sobre una prima teórica o reglamentaria sino sobre la que el asegurador contrata y percibe del asegurado.
Cita en apoyo de ese criterio la jurisprudencia emanada del fallo referente a la causa “Impuestos Internos c/ The Prudential Assurance Company”.
II. – De acuerdo con lo que dispone el art. 65 de la Ley de Impuestos Internos, t.o. en 1979 y sus modificciones, la base para la liquidación del tributo en el rubro “Seguros” está constituida por las primas que contraten las entidades de seguros.
La Ley 20.091 (Ley de entidades de seguros y su control), sancionada y promulgada el 11/1/73, prescribe en su art. 26 con relación a tales primas que “deben resultar suficientes para el cumplimiento de las obligaciones del asegurador y su permanente capacitación económico-financiera”, agregando más adelante dicha norma: “La autoridad de control observará las primas que resultan insuficientes, abusivas y arbitrariamente discriminatorias. Podrá aprobarse –únicamente por resolución fundada– primas mínimas uniformes netas de comisiones cuando se halla afectada la estabilidad del mercado. La autoridad de control procederá a pedido de cualquiera de las asociaciones de aseguradores después de oir a las otras asociaciones de aseguradores”.
Como puede apreciarse, la prima que debe percibir el asegurador esta sujeta al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación –organismo que ejerce esa función conforme al art. 64 de la ley precedente citada– y su valor está calculado sobre la base de la “prima pura” o “técnica”, más todos los recargos y adicionales que inciden sobre ella y que –al constituir parte integrante de su costo– la convierten en la llamada “prima comercial”.
Cabe destacar al respecto que a raíz de una presentación de la consultante en fecha 10/2/77 acerca del alcance de las reformas dispuestas a la ley de impuestos internos por la Ley 21.425, se solicitó aclaración a la Superintendencia de Seguros de la Nación sobre los conceptos que configuran la “prima”, concluyéndose en esa oportunidad que el criterio con que se define el monto imponible en el art. 6 del Capítulo “Seguros” de las “Normas Generales Complementarias de Impuestos Internos” (Res. Gral. D.G.I. 991 – II) es técnica y legalmente correcto.
El concepto antes referido –incorporado a la recopilación citada– fue establecido por la Res. Gral. 142 del 8/11/49, basada en el Dict. 103/49 (Carpeta 2, pág. 15 vta.) que tuvo su origen al haberse autorizado a los aseguradores –por los Dtos. 38.475/47 y 8.312/48– a incrementar las primas con los adicionales destinados exclusivamente a compensar mejoras salariales reconocidas a su personal.
Considerándose oportuno actualizar el capítulo de “Seguros” de las normas antes citadas, se dictó la Res. Gral. D.G.I. 1.980, incorporando entre los conceptos que integran la prima comercial –siguiendo el criterio básico aludido– a los adicionales financieros autorizados por la Superintendencia de Seguros de la Nación.
III. – Con motivo de la presentación bajo análisis, se solicitó también en esa oportunidad mediante nota de fecha 7/7/81 a la Superintendencia de Seguros de la Nación, información acerca de determinados aspectos inherentes al contrato de seguro, a las primas y a las bonificaciones autorizadas.
De la respuesta del mencionado organismo –agregada a estos actuados– pueden extractarse los siguientes conceptos relativos a los puntos consultados:
a) El contrato de seguro se instrumenta exclusivamente en la “póliza”, integrada con las “Condiciones Generales”, las “Condiciones Específicas” y las condiciones particulares que pueden agregarse, sin exceder el marco de las primeras. Conforme a la Ley 17.418 del Contrato de Seguros, la “prima” o “cotización” debe hacerse constar en dicha póliza, lo cual –en la práctica– se cumple a través de la inserción del “premio” (valor del contrato más los tributos que lo graven) en las mencionadas “Condiciones Específicas”.
b) La bonificación técnica y lícitamente practicable por las entidades aseguradoras en la que, en los casos de seguros directos contratados por los particulares –es decir, sin intervención de intermediarios– se efectúa por el importe de la comisión correspondiente a dicha intermediación. No debe ser considerada como tal la mal llamada “bonificación” que se practica sobre todo o parte del adicional financiero cargado al tiempo de inicio del seguro y que, en los ramos eventuales, opera a modo de estímulo de pronto pago de su deuda por premio, dado que en realidad es un crédito a favor del asegurado.
Las operaciones que contrata el Estado –conforme se dispone en el pto. 5 de la Res. Gral. 3.473 del organismo– gozan de una rebaja de tarifa del 20% y de una bonificación equivalente al importe de la comisión que corresponde al productor.
Toda bonificación siempre se calcula en relación con el importe de la prima de tarifa o “prima técnica”, tal como se procede al respecto con la comisión del productor.
c) No obstante no existir normas reglamentarias que se refieran concretamente a si las bonificaciones que el asegurador otorga deben figurar en la póliza, la Superintendencia de Seguros de la Nación ha observado que, en la práctica, las mismas se instrumentan, ya sea como constancia en la póliza –ello generalmente en las operaciones que contrata el Estado– o mediante factura o nota de crédito, en los demás casos.
d) La registración de toda lícita bonificación otorgable sobre la prima de tarifa tiene, en principio, carácter optativo de acuerdo con el pto. 1 del Cap. X de las Normas de Contabilidad del organismo, si bien en la parte in fine del mismo se requiere de aquellas entidades que hubiesen registrado las emisiones netas de bonificaciones efectuar, a fin de ejercicio, un asiento en el que se declare el monto de las bonificaciones correspondientes a los seguros eventuales pendientes de cobro.
Para cumplimentar esta normativa todas aquellas entidades que registran sus emisiones al neto de bonificaciones deben, necesariamente, haber asentado contablemente en el Registro de Emisión respectivo cada bonificación otorgada, por lo cual en el caso de pólizas emitidas y cobradas en el curso del ejercicio –y más aún si son cobradas al contado– las bonificaciones concedidas no quedarán reflejadas en el prealudido asiento de ajuste de balance, mas ello no dispone la primigenia contabilización de aquéllas en el pertinente Registro de Emisión Seccional.
IV. – Los antecedentes normativos expuestos y las informaciones suministradas por la Superintendencia de Seguros de la Nación a que se ha hecho referencia precedentemente, llevan a formular las siguientes consideraciones con relación a la situación planteada por la consultante.
Como se ha visto, a los fines de la aplicación del tributo establecido en el art. 65 de la Ley de Impuestos Internos, t.o. en 1979 y sus modificaciones, corresponde tomar en cuenta el monto total de la “prima” que con motivo del contrato de seguro debe abonar el asegurado (art. 1, inc. c) de la Res. Gral. D.G.I. 1.980).
El monto referido es el resultado de adicionar a la “prima técnica” o sea al importe básico fijado como contraprestación de las obligaciones asumiddas por la compañía aseguradora, los recargos o adicionales de que se hace mención en la norma precitada y que inciden directamente sobre aquélla.
Las “bonificaciones” a que alude el escrito de la presentante son, según se indicara, equivalentes al importe de la “comisión” que hubiera correspondido al intermediario, de no tratarse de una contratación directa por el asegurado.
Con relación a dicha comisión el art. 26 de la Ley 20.091 establece: “Las comisiones pueden ser libremente establecidas por los aseguradores dentro de los mínimos y máximos que autorice la autoridad de control”.
Por lo tanto, en razón del carácter sustitutivo de tales comisiones que revisten las bonificaciones expresadas, las regulaciones que dicha norma contiene con relación al monto de aquéllas resultan extensivas a estas últimas.
Las demás características señaladas por la Superintendencia de Seguros de la Nación en relación con dichas bonificaciones —modalidad aceptada, documentación (en la misma póliza mediante N. de Crédito), registración, etc.– indican que se trata de una verdadera rebaja del importe de la prima cuyo pago se obliga el asegurado.
Por otra parte, al ser calculada sobre la “prima técnica”, se encuentran en igual situación que los adicionales o recargos a que se refiere la Res. Gral. D.G.I. 1.980.
Ello hace pensar que, así como para determinar el monto gravable corresponde sumar al importe de dicha “prima técnica” los adicionales expresados, por razones de equidad, en el caso inverso o sea cuando se otorga la bonificación aludida, ésta debe ser detraída del importe de aquélla.
El criterio expresado, en opinión de este Departamento, no se opone a lo preceptuado por el art. 65 de la Ley de Impuestos Internos, t.o. en 1979 y sus modificaciones, en cuanto a que el gravamen recae sobre las “primas de seguros que contraten” los entes aseguradores.
En efecto, la expresión referida sólo cabe ser interpretada en el sentido de que lo que constituye el objeto de la imposición es la “prima” que resulte como consecuencia de los contratos de seguros suscriptos por los entes indicados.
Si bien la prima debe ser consignada en la póliza por la que se instrumentan los contratos mencionados –de acuerdo con lo que dispone la Ley 17.418– ella no es, por sí sola, materia de contratación por las compañías aseguradoras, carácter que, en cambio, reviste el “seguro” –conjunto de derechos y obligaciones de la compañía y del asegurado– al ser lo que sirve de base a la póliza emitida por la primera.
La prima a considerar a los fines de la tributación prevista por el art. 65 citado no es entonces necesariamente la que se establezca en dicho instrumento, sino –como se dijera anteriormente– la que resulta de adicionar y sustraer a la “primer técnica” todos los conceptos –salvo los expresamente excluidos por la Res. Gral. D.G.I. 1.980– que inciden sobre la misma en pro y en contra del asegurado y que determinan el importe que, en definitiva, deberá ser oblado por éste.
Ello concuerda, además, con las disposiciones del art. 56 de la Ley de impuestos internos, t.o. en 1979 y sus modificaciones, el cual –en su primer párrafo– establece con relación a los gravámenes contemplados en el Tít. II de aquélla –entre los que se encuentran el que se considera– que los mismos “... se aplicarán sobre el expendio en todo el territorio de la Nación ...”.
El cuarto párrafo de dicha norma agrega: “Tratándose del impuesto sobre las primas de seguros se considera expendio la percepción de éstas por la entidad aseguradora”.
Vale decir que, relacionando ambos párrafos surge el propósito de la norma de gravar en este rubro el importe de la prima que la compañía efectivamente percibe del asegurado o sea el que se determina en la forma anteriormente expresada.
Por ello, siguiendo el temperamento señalado en el aludido Dict. 103/49 –que consideró gravados los adicionales– la prima es el precio que el asegurado paga al asegurador por la cobertura de un riesgo y dicho precio comprende tanto los recargos como las rebajas o bonificaciones que legal y fehacientemente las compañías acrediten haber efectuado y siempre, claro está, que las mismas se ajusten a las disposiciones de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
Al respecto, no debe olvidarse que los impuestos indirectos, se aplican sobre manifestaciones de riqueza que hacen presumir la capacidad tributaria, pero ésta debe ser real y no nominal –v.g.: valores técnicos fijados– pues de lo contrario la interpretación efectuada no se ajustará a la finalidad de significación económica del precepto fiscal que lo establece.
V – En consecuencia, este Departamento se inclina por la aceptación del criterio expuesto por la consultante, en cuanto a la detracción, a los fines de establecer el monto de la “prima de seguros” sujeta al pago de impuestos internos, de las “bonificaciones” que las compañías aseguradoras otorgan al asegurado por ausencia de intermediario cuando se trata de una contratación directa.
No obstante lo expuesto, dada la índole del tema planteado, se estima correspondería dar intervención al Departamento Asesoría Legal.
I. – Se solicita la opinión de esta Asesoría Legal, con respecto a la consulta efectuada a esta Dirección General, en cuanto a si las bonificaciones que las compañías de seguro otorgan a sus asegurados, pueden ser deducidas de las respectivas “primas” a efectos del cálculo del impuesto interno respectivo.
Cita en apoyo de una tesis afirmativa lo preceptuado por el art. 26 de la Ley 20.091 y los considerandos de la Ley 22.400, así como también la Circ. 901 del 20 de marzo de 1967 de la Superintendencia de Seguros de la Nación. Asimismo aporta la doctrina establecida en autos “Impuestos Internos c/The Prudential Assurance Company” (J.A.: Tomo 55, pág. 69).
II. – El Departamento Asesoría Técnica, luego de solicitar diversas aclaraciones a la citada Superintendencia de Seguros de la Nación, emite un informe en el que, estudiados los extremos del caso consultado, finaliza manifestando su aceptación al criterio de la presentante, en el sentido de que corresponde detraer a los fines de establecer el monto de la “prima de seguros” sujeta al pago de impuestos internos, las “bonificaciones” que las compañías aseguradoras otorgan al asegurado, cuando se trata de una contratación directa.
En dicho informe se analizan igualmente los alcances de la Ley 20.091 (Ley de entidades de seguros y su control) y su relación con la Ley de impuestos internos y resoluciones generales de esta Dirección referidas al tema de imposición de las primas de seguros.
III. – Esta Asesoría, comparte los términos del referido informe del Departamento Asesoría Técnica, que da por reproducidos en mérito a la brevedad, al tiempo que hace notar que del examen realizado de las leyes y resoluciones generales en juego, no surgen conclusiones que se puedan oponer válidamente al temperamento indicado.
Por otra parte, el art. 76, inc. a), de la ley especifica (t.o. en 1979 y sus modificaciones), prevé la deducción del precio de venta, para lograr la base de imposición del impuesto de “bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u otro concepto similar”; debiendo entenderse en el presente caso al comprador como asegurado y al concepto similar como realización de la operación en mejores condiciones de costo y de pago.
IV. – Por lo expuesto esta Asesoría Legal concluye:
Las bonificaciones que las compañías aseguradoras otorguen a sus asegurados, en aquellas operaciones contratadas directamente, es decir sin intermediarios, deben ser deducidas a efectos del cálculo del impuesto interno sobre las primas de seguros.