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Dictamen DAL 19/92. Régimen penal tributario. Comisión de delitos. Facilitación. Inhabilitación de profesionales.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Régimen penal tributario. Comisión de delitos. Facilitación. Inhabilitación de profesionales.

I. La Región ... plantea una consulta relacionada con el art. 16 de la Ley 23.771, referido a la prohibición de “... dictarse resolución administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial ...”, ya que como consecuencia de ello podría operarse la prescripción de la acción fiscal para determinar el gravamen.

Al respecto, entiende que la restricción apuntada no operaría respecto a la posibilidad de aplicar lo dispuesto en el art. 38 de la Ley 11.683 y la exigibilidad de la deuda que en función de ello resulta.

Aclara, que las denuncias formuladas encuadran en el art. 5 de la Ley 23.771 –falta de presentación de declaración jurada–.

II. La Dirección Zona ... entiende en lo referente a la prescripción de la acción del Fisco para determinar y exigir la obligación impositiva que ha tenido solución con la reforma introducida por la Ley 23.871, art. 11, pto. 3, al art. 68 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), al que ha incorporado un inc. c) que contiene una nueva causal de suspensión de la prescripción de la acción fiscal.

Asimismo, considera que la prohibición de dictar resolución administrativa contenida en la norma del art. 16 de la Ley 23.771, no sólo se circunscribe a los casos en que proceda la determinación de oficio prevista en los arts. 24 y siguientes de la Ley 11.683, sino también a los casos contemplados en el art. 38 de la ley citada, en la medida en que se vinculen con los períodos fiscales comprendidos en la causa penal.

Como consecuencia de lo expuesto, es decir, al quedar suspendida la determinación de la obligación impositiva, también debería quedar comprendida en la suspensión, la posibilidad de establecer y exigir pagos a cuenta de la misma.

III. El Departamento ... comparte lo expuesto por la Dirección de Zona ... pero, aclara que la norma del art. 5 de la Ley 23.771 (norma en la cual encuadran las denuncias formuladas por el área consultante), se refiere no ya al incumplimiento formal de no presentar declaraciones juradas, sino al castigo por la reticencia o contumacia del responsable, que no cumple la intimación fehaciente por parte del Fisco.

Por lo demás, agrega que nada obstaría a incoar procedimientos tendientes a determinar el tributo, ya que la norma aludida no tiene por objeto el análisis del quantum sino “la faz temporal del incumplimiento de presentar declaraciones juradas, siendo a tal efecto –en principio– irrelevante su contenido”.

IV. La Dirección ... coincide parcialmente con el departamento ... en cuanto al análisis del art. 5 de la Ley Penal Tributaria; pero, establece que de aceptarse tal criterio podrían suscitarse tres problemas, a saber: 1 – Que el Juez contemple como materialidad de los hechos, no sólo la contumacia sino también la falta de presentación de declaraciones juradas, en cuyo caso sería de aplicación al art. 16 de la Ley Penal Tributaria. 2 – Que el Juez establezca que no es necesaria la presentación de declaraciones juradas y al ser esto cosa juzgada mal podría iniciarse paralelamente ejecución fiscal. 3 – Que esta Dirección General inicie el procedimiento del art. 38, pero el contribuyente solicite la aplicación de la prohibición contenida en el art. 16 de la Ley Penal Tributaria, lo cual, sin duda, prosperaría a pesar de no encuadrar en las excepciones admisibles que prevé el art. 92, de la Ley 11.683.

Por lo demás, considera que de ser correcto lo analizado, cabría propiciar una reforma legislativa para así establecer los alcances del art. 16 en los casos en que la denuncia penal ha sido iniciada por el art. 5 de la Ley Penal Tributaria, es decir, cuando no se cuestiona el quantum de la obligación tributaria.

V. Corresponde ahora a este Departamento efectuar el análisis de la consulta propuesta.

1. En lo referente a la prescripción de la acción del Fisco para determinar y exigir la obligación impositiva, procedería analizar la cuestión a la luz de la reforma introducida por la Ley 23.871 (art. 11, punto 3), el art. 68 de la Ley 11.683, que ha incorporado un inc. c) que contiene una nueva causal de suspensión de la prescripción de la acción fiscal, que establece: “La prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del art. 16 de la Ley 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva”.

2. En esta inteligencia y en cuanto a la “extensión” de la prohibición de dictar resolución administrativa contenida en la norma del art. 16 de la Ley Penal Tributaria, este Departamento considera que la misma alcanza sólo a la determinación de la obligación impositiva, pero no abarcaría la posibilidad de establecer y exigir pagos a cuenta de la misma.

En efecto, siempre a juicio de este Departamento lo que la norma prohibiría es precisamente dictar una resolución de tipo jurisdiccional, como es la determinación del impuesto, o la aplicación de sanciones pero, lo que dispone el art. 38 de la ley de rito, no podría ser asimilado a una determinación de oficio por el período corriente sino por el contrario, se trata de un instituto que funciona en ausencia de una determinación, por parte del contribuyente, basándose en aquellos casos en que la Dirección General conoce por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores.

Por lo tanto, de una interpretación literal de las normas en juego –esto es, arts. 38 y 68 incs. c) de la Ley de procedimiento tributario y 16 de la Ley 23.771– surgiría que el “impedimento” a que alude la ley ritual, no alcanzaría a los institutos de pagos a cuenta quedando –por lógica consecuencia– excluido de dicho concepto, el procedimiento instituido por el art. 38 de la ley procesal fiscal.

Asimismo, no debe dejarse de tener en cuenta que –a fin de corregir la real situación de los contribuyentes– subsiste indemne la posibilidad de utilizar los mecanismos de devolución, para supuesto que los pagos hayan sido superiores a los que correspondan.

Lo expuesto resulta válido tanto para el art. 38 de la ley citada; como así también –aun cuando no sea motivo de consulta– para el 28 de la ley de rito.

De no concluirse en tal criterio, se desvirtuaría el alcance que el legislador le ha querido impartir a la Ley 23.771, ya que discriminaría en favor de los imputados de evasión atribuyéndoles una suerte de inmunidad fiscal en materia de pagos a cuenta que la ley de ninguna manera pretende establecer.

VI. Cabe ahora precisar el alcance que el legislador ha querido otorgarle a la norma del art. 16 de la Ley 23.771 y su relación con la figura del art. 5 de dicha ley.

En este aspecto, una razonable valoración teleológica permite afirmar que la prohibición contenida en dicha norma tiende a garantizar la congruencia jurídica de la resolución administrativa con la resolución judicial.

De esta forma, se antepone la causa penal a los procedimientos administrativos, es decir, la causa penal se inicia y se resuelve antes que la actuación administrativa. Lo que resuelva aquélla con respecto a la materialidad de los hechos constituirá cosa juzgada en los procedimientos administrativos.

Lo expuesto resulta así para evitar el escándalo jurídico que podría existir de aceptarse al estudio y decisión por separado, en sede administrativa y judicial, de la cuestión debatida.

Cabría en consecuencia valorar si la cuestión analizada es susceptible de generar eventuales soluciones contradictorias.

En este aspecto, el art. 5 de la Ley Penal Tributaria (norma en la cual encuadran las denuncias formuladas), tipifica como delito la falta de presentación de declaraciones juradas o la no inscripción cuando haya obligación de hacerlo, ambos casos, una vez transcurrido el término de 30 días de notificada la intimación.

De no aplicarse la prohibición del art. 16 de la Ley 23.771, podría llegarse a una discrepancia de criterios entre lo que resuelva el poder administrador y el juez de la causa, con el consecuente agravio que ello redundaría. Tal supuesto ocurriría, por ejemplo, si esta Dirección General tuviere por no presentada las declaraciones juradas y en sede judicial no sea interpretada de igual manera, por considerar que la misma había sido presentada.

Existiendo la potencialidad de soluciones discordantes se considera que la prohibición del citado art. 16 debe ser tenida por existente en el caso concreto, pero sólo con relación a la determinación de oficio de la obligación total y no en la exigencia de pagos a cuenta donde no media un acto determinativo de la obligación.

VII. Como resumen y conclusión de la cuestión planteada cabe formular las siguientes conclusiones.

1. La prescripción de la acción del Fisco para determinar y exigir la obligación impositiva, debe ponderarse a la luz de la reforma introducida por la Ley 23.871, art. 11, pto. 3), al art. 68 de la Ley 11.683, que ha incorporado un inc. c) que contiene una nueva causal de suspensión de la prescripción de la acción fiscal.

2. La prohibición contenida en la norma del art. 16 de la Ley Penal Tributaria no abarca la posibilidad de establecer y exigir pagos a cuenta de la misma, ya que éstos se basan en declaraciones o períodos anteriores (cfr. art. 38 de la ley de procedimiento tributario y, eventualmente, art. 28 de la misma ley).

3. La prohibición contenida en la norma del art. 16 de la Ley Penal Tributaria, tiende a preservar la congruencia jurídica de las soluciones acordadas en sede administrativa y judicial, a la cuestión debatida.