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Dictamen PTN 220/08. Régimen penal tributario. Dolo. Ausencia. Delitos. Carácter. Prueba.

Régimen penal tributario. Dolo. Ausencia. Delitos. Carácter. Prueba.

Señor subdirector general de

Asuntos Jurídicos de la

Administración Federal de

Ingresos Públicos:

Regresan las presentes actuaciones a esta Procuración del Tesoro de la Nación, esta vez solicitando su intervención en los términos del art. 19 de la Ley 24.769 (B.O.: 15/1/97), con motivo del dictado de la Res. D.G.I. 7/08 (v. fs. 331/336), que dispuso no formular denuncia penal contra el responsable Fomento Minero de Santa Cruz Sociedad del Estado, por considerar que no incurrió en el dolo necesario para que su conducta encuadre en el tipo penal sancionado en el art. 1 de la ley precitada.

I. Reseña de antecedentes

1. Cabe consignar liminarmente que este organismo asesor tuvo oportunidad de tomar intervención en estos obrados al ser consultado acerca de si resultaba procedente la aplicación de la Ley Penal Tributaria a las personas físicas que se encontraban al frente de una sociedad de carácter estatal al momento de la consumación del ilícito tributario.

En el dictamen obrante a fs. 236/239 (registrado en Dicts. 257:44), esta casa se inclinó por la afirmativa, aunque destacó que ello no implicaba adelantar opinión acerca de la procedencia de efectuar la correspondiente denuncia penal tributaria contra esos funcionarios, aspecto sobre el cual recién se expediría una vez configurados los presupuestos previstos en el art. 19 de la Ley 24.769.

2. Cabe recordar que la cuestión de autos encontró origen en la fiscalización practicada por la División Fiscalización Externa N° 2 de la Dirección Regional Comodoro Rivadavia el 22 de agosto de 2003 (v. f. 2), de la cual surgió que la empresa Fomento Minero de Santa Cruz Sociedad del Estado había presentado una declaración jurada inexacta del impuesto a las ganancias por el período fiscal 2001 y omitido las correspondientes a los períodos 2002 y 2003.

3.1. Ante esta situación, la responsable se allanó a los ajustes determinados por la inspección, presentó una declaración jurada rectificatoria por el primero y originales por los segundos, e incluyó los importes resultantes y sus accesorios en el “Régimen de asistencia financiera ampliada” (v. fs. 149/156).

3.2. Por otra parte, presentó una nota explicando que su intención no había sido incumplir con sus obligaciones fiscales, pero que su accionar se debió a que su estructura administrativa había sido desbordada por el aumento del volumen de operaciones que experimentó a partir de 2000 (v. f. 148).

Indicó también, respecto de los gastos imputados al período fiscal 2001, que el error en su registración se originó en la falta de recursos humanos que pudiesen abocarse al análisis y control pormenorizado de este procedimiento y que, no obstante ello, el monto total de aquellos no era significativo.

En lo atinente al período fiscal 2002, aclaró que no se trataba de un ajuste impositivo, ya que existía declaración jurada sobre la cual se hubiese efectuado, sino de la determinación de un impuesto que surgía de la fiscalización.

Agregó que la falta de declaración jurada en cuestión se debió no sólo a los problemas administrativos apuntados anteriormente, sino a la existencia misma de la fiscalización de este período iniciada en setiembre de 2003.

3.3. Por último, presentó la declaración jurada por el período fiscal 2003 y constancias de haber abonado su saldo y los accesorios correspondientes (v. fs. 162/164).

4.1. A fs. 282/296, el Departamento Asesoría Legal “B”, dependiente de la Dirección de Asesoría Legal, Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social, señaló que, conforme con las constancias de autos, había quedado demostrado que al vencimiento de los plazos generales para el cumplimiento de su obligación tributaria frente al impuesto a las ganancias, correspondientes a los períodos fiscales 2001, 2002 y 2003, la responsable –ya sea a través de la presentación de declaraciones juradas inexactas o no presentadas– había dejado de ingresar al Fisco sumas que superan los importes establecidos en el art. 1 de la Ley Penal Tributaria e incluso, en el caso de los períodos 2002 y 2003, los contenidos en la figura agravada prescripta por el art. 2 de esa preceptiva, con lo cual se encontraría configurado el elemento objetivo previsto en esas normas, al existir una ocultación idónea de la obligación tributaria.

No obstante ello, indicó que la inexistencia de provecho económico para los funcionarios que dirigían aquella sociedad del Estado, así como también la verosimilitud de los problemas administrativos que ésta atravesaba y que le impidieron cumplir con las obligaciones tributarias en término, hacen válidamente presumir que la conducta de la encartada no había sido guiada por la intención de perjudicar al Fisco, sino como consecuencia de un actuar negligente, por lo que su conducta es atípica en los términos de la Ley Penal Tributaria, la cual no contempla en ella un tipo culposo.

4.2. Ese dictamen fue compartido por la Dirección de Asesoría Legal, Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social y el subdirector General de Asuntos Jurídicos de la A.F.I.P. (v. fs. 298 y 299, respectivamente).

5. La Dirección Nacional de Impuestos, mediante Memorando N° 207/08, manifestó, citando jurisprudencia respaldatoria, que no basta la mera omisión de presentar las declaraciones juradas para quedar incurso en el delito tipificado por la Ley Penal Tributaria, sino que es preciso analizar si la imputada obró con el dolo necesario que ponga en peligro el bien jurídico protegido por aquella, que consiste en la veraz posición económica y fiscal del contribuyente ya que esa declaración será la base de su tributación (v. fs. 310/316).

En este contexto, puntualizó que el hecho de que la empresa no tuviese sus estados contables cerrados al momento de los vencimientos de sus declaraciones juradas puede ser un indicio cierto del desborde de estructura administrativa que oportunamente adujo la responsable.

Advirtió, además, que toda vez que la empresa se allanó lisa y llanamente a los ajustes propuestos por la inspección, no tuvo lugar una etapa contradictoria en el proceso de fiscalización que hubiese permitido calificar su conducta.

En este contexto citó la opinión de esta Procuración del Tesoro de la Nación que reza que en los delitos de omisión la voluntad de cumplimiento evidenciada en los depósitos realizados inmediatamente a la intimación demuestra una conducta cohelante con la de quien procura subsanar un error, circunstancia que excluye el dolo.

Por lo demás, y en orden a lo argumentado por el Departamento Asesoría Legal “B”, en el sentido de que no es posible advertir la existencia de intención alguna por parte de los sujetos al frente de la responsable de apoderarse para su propio beneficio de fondos públicos destinados al pago de tributos, ya que esos montos no salieron de las arcas estatales, indicó que lo que la ley tipifica es la evasión total o parcial del impuesto y no el destino que se le otorgue a esos fondos distraídos al Fisco.

6. Por su parte la Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción, luego de recordar que la normativa aplicable requiere la existencia de dolo y de citar algunas opiniones doctrinarias y fallos judiciales, concluyó que, conforme con lo expresado por las distintas áreas intervinientes, podría sostenerse la existencia de causales que justificarían el accionar de la reclamada (v. fs. 318/320).

7. Sobre la base de las opiniones reseñadas, mediante Res. D.G. IMPO N° 7 del 17 de julio de 2008, se resolvió no formular la denuncia penal correspondiente contra Fomento Minero de Santa Cruz Sociedad del Estado y dar intervención a esta Procuración del Tesoro de la Nación, atento a lo establecido por el art. 19 de la Ley 24.796 y sus modificatorias (v. fs. 231/236).

8. A f. 340 me son remitidas las presentes actuaciones.

II. Análisis de la cuestión

1. Señalo inicialmente que comparto, en líneas generales, las conclusiones arribadas por las asesorías legales preopinantes.

En efecto, parece dable inferir que la errónea confección de una de las declaraciones juradas y la omisión en la presentación de otras dos no bastaría para que se configure el delito tipificado por el art. 1 de la Ley 24.769, ni tampoco su forma agravada reprimida por el art. 2, inc. a), del mismo texto legal.

Si bien dichas irregularidades encuadran en el presupuesto objetivo previsto en ese último precepto, por superar el monto impago el importe de un millón de pesos para que se configure el ilícito que allí se sanciona, resulta necesario que también se encuentre presente el elemento subjetivo que la norma citada requiere, esto es, que el contribuyente hubiere procedido con engaño, malicia o recurriendo a algún ardid, es decir, con intencionalidad dolosa.

2. Tampoco puede dejar de tenerse presente la actitud asumida por la encartada de presentar las declaraciones juradas faltantes y rectificatorias y allanarse lisa y llanamente a los ajustes propuestos por la inspección, aspectos estos que denotan –cuanto menos– un margen de duda respecto de la existencia del requisito subjetivo que la normativa aplicable exige para la configuración del tipo penal tributario que incrimina el art. 1 de la Ley 24.769.

3. En este sentido, este organismo asesor ha señalado antes de ahora que todos los delitos contemplados en la Ley Penal Tributaria revisten carácter doloso (v. Dicts. 240:170, 241:508).

La doctrina ha manifestado que “... lo fundamental es (...) que el elemento subjetivo debe estar presente para que el delito resulte punible” (v. Villegas Héctor B., “Régimen penal tributario argentino”, págs. 354/357, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado al respecto que, no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el responsable, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (v. Fallos 320:2.271).

En este contexto, debe tenerse en cuenta que el Código Penal argentino no acepta el principio de la presunción del dolo, motivo por el cual, tanto la existencia de este elemento subjetivo como la de los otros presupuestos de la pena depende de la prueba que se arrime a la causa (v. Dicts. 247:135).

Ese criterio resulta plenamente aplicable a los delitos previstos en la Ley 24.769. Por consiguiente, la intención dolosa debe probarse también en esos casos por medio de hechos externos y concretos que configuren la maniobra, ardid, ocultamiento o engaño aptos para inducir al error al Fisco.

4. Por lo demás, hago notar también que esta casa, con sustento jurisprudencial, ha dicho que en los delitos de omisión perfilados por la norma penal tributaria, la voluntad de cumplimiento evidenciada con los depósitos hechos de modo inmediato, a la intimación y antes de la denuncia, que muestra una actitud coherente con la de quien procura subsanar un error, circunstancia que excluye el dolo (v. Dicts. 240:170; 243:74).

5. Las consideraciones precedentes me llevan a concluir que en los hechos investigados en autos, si bien se reunieron las condiciones objetivas del art. 1 de la Ley Penal Tributaria y su figura agravada del art. 2, inc. a), no se conformó el elemento subjetivo para configurar la conducta tipificada en este último artículo, ya que la encartada no aparece actuando con la intención de evadir el tributo, por consiguiente no se justifica formular denuncia penal en este caso.

III. Conclusión

Por las razones expuestas, no tengo objeciones que formular a lo dispuesto por la Res. D.G.I. 7/08, que dispuso no formular denuncia penal contra Fomento Minero de Santa Cruz Sociedad del Estado.