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Dictamen PTN 223/08. Régimen penal tributario. Dolo. Ausencia.

Régimen penal tributario. Dolo. Ausencia.

Señor subdirector general de

Asuntos Jurídicos de la

Dirección General Impositiva de la

Administración Federal de Ingresos Públicos:

Se consulta a esta Procuración del Tesoro de la Nación, en los términos del art. 19 de la Ley Penal Tributaria 24.769 (B.O.: 15/1/97), con relación a la Res. D.G.I. 6/08, mediante la cual el ente recaudador dispuso no formular denuncia penal contra los responsables de la firma Chevron San Jorge S.R.L. por considerar que no se encuentra, en este caso, configurado el delito previsto en el art. 2 del mencionado texto legislativo (v. fs. 942/950).

I. Antecedentes

1. La Sección Fiscalización Externa “I” de la A.F.I.P. efectuó una inspección en la empresa Chevron San Jorge S.R.L. de la que resultó que Chevron Denmark Finance Company –CDFC Aps– y Chevron San Jorge S.R.L. –CSJ– suscribieron un contrato de crédito, en virtud del cual la primera desembolsó a la segunda las sumas de dólares estadounidenses doscientos tres millones (u$s 203.000.000) y dólares estadounidenses cuarenta y un millones (u$s 41.000.000) –v. fs. 546/552–.

Manifestó que el acreedor fue el beneficiario de los dividendos, motivo por el cual y de acuerdo con lo establecido en el art. 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias consideró impugnable la deducción de todos los gastos relacionados con el mencionado préstamo.

Con relación a las retenciones de beneficiarios del exterior, entendió que correspondía impulsar un procedimiento reclamando la diferencia de retención por el acrecentamiento de la renta, porque el pago del impuesto quedó a cargo de un tercero y no podía alegarse lo dispuesto en el último párrafo del art. 145 del decreto reglamentario, ya que el dinero de los préstamos en cuestión no fue utilizado para financiar la actividad de la empresa (v. en esp. f. 551).

2. El apoderado de la empresa Chevron San Jorge S.A. expresó que no compartía los ajustes antes citados y que posteriormente manifestaría las razones (v. fs. 612/616).

3. La División Determinaciones de Oficio del Departamento Técnico Legal de Grandes Contribuyentes Nacionales dijo que, de los ajustes practicados, resultó “prima facie” configurada una infracción en el impuesto a las ganancias, correspondientes a los períodos fiscales 2001 y 2002, por haber declarado la citada empresa un montó imponible en defecto, determinando un impuesto inferior al que hubiere correspondido, motivo por el cual declaró un saldo a su favor en exceso de dólares estadounidenses dos millones trescientos dieciocho mil ciento cincuenta y uno con treinta y cuatro centavos (u$s 2.318.151,34) por el período fiscal 2001, y por el período fiscal 2002 dejó de ingresar el gravamen en su justa medida de pesos ciento setenta y seis millones ochocientos ochenta mil quinientos setenta y cinco con cuarenta y ocho centavos –($ 176.880.575,48); v. fs. 619/623–.

A efectos de calificar si tal conducta encuadró en la norma penal tributaria giró las actuaciones a la División Penal Tributaria.

4. La División Penal Tributaria manifestó que en lo atinente al impuesto a las ganancias la operatoria desplegada por la rubrada, si bien trasunta una planificación fiscal, con cabal conocimiento de los responsables acerca de los efectos impositivos de una u otra alternativa a la hora de formalizar los negocios jurídicos evidenciados, no merecía ser encuadrada en la normativa que rige la materia (v. fs. 624/627).

Refirió que para que la conducta se subsumiera en el tipo penal debe verificarse la existencia del ardid como medio comisivo.

En el caso, esa instancia descartó la existencia de declaraciones juradas engañosas, o cualquier otro ardid, por cuanto su inexactitud no se vio acompañada de elemento alguno que permitiera presumir su concurrencia.

Con relación a la conducta desplegada por la rubrada en el impuesto a las ganancias por el ejercicio fiscal 2001, afirmó que no resultaba procedente formular denuncia en los términos de la Ley 24.769, en tanto los ajustes efectuados no arrojaron sumas de impuesto a ingresar, y no se observa lesión al bien jurídico penalmente tutelado.

En cuanto al ajuste proyectado en el impuesto a las ganancias-retenciones a beneficiarios del exterior, por los pagos realizados durante los meses de junio de 2001 a diciembre de 2002, entendió que no correspondía la formulación de denuncia en función de que dicha conducta resulta atípica, en la actual redacción de la Ley 24.769.

Por lo cual sugirió analizar el obrar del contribuyente en los términos de las previsiones de la Ley 11.683 (B.O.: 12/1/33) (t.o. en 1998 –B.O.: 20/7/98– y sus modificaciones).

5. La Sección N° 2 División Determinación de Oficio solicitó a la División Jurídica Sección Dictámenes que calificara la conducta contravencional de la rubrada (v. f. 630).

Ratificó que como resultado del ajuste practicado resultó “prima facie” la infracción en el impuesto a las ganancias de los períodos fiscales 2001 y 2002 e impuesto a las ganancias (retenciones con carácter de pago único y definitivo beneficiarios del exterior) por los pagos realizados durante los meses de junio de 2001 a diciembre de 2002: ... Haber declarado un monto imponible en defecto, determinando un impuesto inferior al que hubiere correspondido, motivo por el cual ha dejado de ingresar el gravamen en su justa medida.

6. La División Determinaciones de Oficio “B” recordó lo aconsejado por la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social que interpretó que si la operatoria desplegada por la rubrada trasuntaba una planificación fiscal, con cabal conocimiento de los responsables acerca de los efectos impositivos de una u otra alternativa a la hora de formalizar los negocios jurídicos evidenciados, era determinante para aconsejar la formulación de denuncia penal (v. f. 633).

Agregó que esa obligación cedería en el caso de que la contribuyente aportase sólidos argumentos que demostraren que la alternativa elegida contenía visos de legalidad.

7. En su segunda intervención la Sección Investigación y Análisis Penal División Penal Tributaria –Departamento Legal G.C.N.– rectificó su postura anterior y expresó que en ausencia de argumentos de la responsable que justificaren su obrar al determinar la materia imponible a priori correspondería efectuar denuncia penal, en los términos del art. 2, inc. a), de la Ley 24.769, con relación al ajuste en trato por el impuesto a las ganancias del ejercicio comercial 2002 (v. fs. 634/635).

Por otro lado, ratificó el criterio con relación al ajuste proyectado por el impuesto a las ganancias del ejercicio comercial 2001, en el sentido que no correspondía formular denuncia penal alguna en los términos de la Ley Penal Tributaria, en tanto del mismo resultó disminución del saldo a favor de la contribuyente, sin que surgiera pretensión fiscal a ingresar a las arcas fiscales.

8. La Jefatura de la División Determinaciones de Oficio “B” del Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales dictó una resolución con fecha 4 de octubre de 2006, en la que dispuso, entre otras cosas, ... conferir Vista a la firma Chevron San Jorge Sociedad de Responsabilidad Limitada de las actuaciones administrativas y del cargo formulado con relación al impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 2001 y 2002 ... (art. 1); abstenerse de instruir sumario, de conformidad con el art. 20 de la Ley 24.769 (v. art. 2); a los efectos del art. 19 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) dejó constancia que la Vista es parcial (v. art. 3) –v. fs. 637/643 y 644/656–.

9. A fs. 657/662 y 663/668 la misma Jefatura dictó también en esa fecha otra resolución en la que dispuso, entre otras cosas, ... conferir Vista a la firma Chevron San Jorge Sociedad de Responsabilidad Limitada de las actuaciones administrativas y del cargo formulado con relación al impuesto a las ganancias-retenciones con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior, por los pagos realizados en los meses de 8/01 a 7/02, 10/02 y 1/03 ... (art. 1); ... instruir sumario, por la infracción señalada ... (art. 2); ... a los efectos de lo dispuesto por el art. 19 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), que la Vista es parcial ... (art. 3).

10. A fs. 687/717 y 718/776 la firma contestó Vista por el cargo formulado con relación al impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 2001 y 2002. Manifestó que ... cualquiera fuera la forma en que se pretendiera enfocar la deducibilidad de los citados gastos inherentes al préstamo contraído en oportunidad del pago de dividendos, sea como gastos financieros correspondientes al pasivo universal del ente –art. 81, inc. a), de la Ley del Impuesto a las Ganancias, y art. 120 del reglamento–, o como gastos unívocamente vinculados a una decisión societaria de pago de dividendos –arts. 17, 80 y 87, inc. a), de la Ley del Impuesto a las Ganancias–, se trata de gastos necesarios efectuados en pos del cumplimiento del objeto social y, por ende, causalmente relacionados con la empresa como fuente generadora de rentas alcanzadas por el gravamen.

Sostuvo, como primer planteo, la improcedencia del ajuste propuesto y expresó que ... altera la economía del impuesto a las ganancias respecto a la tributación de los sujetos empresa ... y que ... todos los actos y actividades que realice una empresa caen en el ámbito de imposición del gravamen (...). Consecuentemente, para excluir sus resultados de la imposición o de la deducibilidad (contracara de la imposición), debe existir alguna disposición legal expresa en tal sentido.

Dijo que ... la economía del impuesto a las ganancias para los sujetos empresa parte del postulado básico que la empresa en si misma es fuente de rentas y toda la actividad de la empresa genera gastos deducibles (...). Consecuentemente, se violentan las bases mismas del tributo cuando se veda la deducción de gastos financieros (intereses, diferencias de cambio y comisiones) vinculados a la actividad de Chevron sin que exista una norma expresa en tal sentido.

Planteó también que el ... ajuste desconoce las normas que gobiernan la deducibilidad de los cargos financieros y sus accesorios para los sujetos “empresa”.

Argumentó que ... el principio de afectación patrimonial no es aplicable a los sujetos “empresa” respecto a los cargos financieros en virtud de la regla de la universalidad del pasivo ... y que esta regla ... guarda correlación con la mecánica de tributación de los sujetos “empresa” (teoría del balance) ... y que ... ha sido concebida por el legislador respecto de los gastos financieros ante la imposibilidad de individualizar qué activo es financiado por un pasivo.

Añadió que la ... información que surge de los balances comerciales de Chevron corrobora la regla de la universalidad del pasivo y soporta la deducción plena de intereses, diferencias de cambio y demás gastos originados en los préstamos.

Expuso que la ... forma de financiar la liquidez es una decisión empresarial en la que no corresponde intervenir al Fisco en ausencia de una violación a las normas fiscales de la Argentina y que los ... precedentes judiciales sostienen la plena deducibilidad de los intereses, diferencias de cambio y demás gastos originados en los préstamos.

Puntualizó la ... transparencia de la operatoria y cumplimiento con la legislación fiscal argentina y que no podía imputársele intención dolosa en su accionar, dado que su obrar sólo reflejaba una percepción técnica distinta de la del ente recaudador, que trasuntaba una mera y razonable discrepancia interpretativa, y afirmó que no hubo ocultamiento alguno de la realidad económica.

Finalmente, ofreció prueba y efectuó reserva de caso federal.

11. A fs. 777/805 la empresa contestó Vista por el cargo formulado con relación al impuesto a las ganancias-retenciones con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior, por los pagos realizados en los meses de agosto de 2001 a julio de 2002, octubre y diciembre de 2002 y enero de 2003, y formuló descargo por el sumario que se ordenó instruir en el art. 2 de la resolución referida en segundo término.

Reiteró similares argumentos a los esgrimidos en su presentación anterior hasta el onceavo planteo y agregó la ... imposibilidad de aplicar una alícuota de retención superior al doce por ciento (12%) en los términos del Convenio de Doble Imposición con el Reino de Dinamarca (v. en esp. f. 802 vta.).

Resaltó la ausencia de los presupuestos para que exista una conducta castigada como omisión de impuestos (v. en esp. fs. 803/804).

Por último ofreció prueba e hizo reserva de caso federal.

12. La División Determinaciones de Oficio “B” de la A.F.I.P., sin una consideración pormenorizada de la presentación de la encartada, consideró inconducente lo manifestado por ella y que no alcanza a enervar técnicamente los cargos formulados (v. fs. 806/807).

13. A fs. 835/855 obra la Res. A.F.I.P. 92/06, a través de la cual la División Determinaciones de Oficio “B” del Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales resolvió determinar de oficio la obligación tributaria de la firma Chevron San Jorge Sociedad de Responsabilidad Limitada frente al impuesto a las ganancias-retenciones con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior, por los pagos realizados en los meses de agosto de 2001 a julio de 2002, octubre y diciembre de 2002 y enero de 2003, fijando el monto imponible de pesos treinta y siete millones ciento dos mil ochocientos ochenta y ocho mil con veintiún centavos –($ 37.102.888,21); v. art. 10–.

Determinó de oficio e impuso la obligación de ingresar la suma total de pesos seiscientos dos mil cuatrocientos cuarenta y ocho con cuarenta y nueve centavos ($ 602.448,49) en concepto de impuesto a las ganancias, retenciones con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior, por los pagos referidos, habiéndose computado la suma ingresada parcialmente bajo el mismo concepto por la sociedad (v. art. 2).

Le impuso la obligación de ingresar, en concepto de intereses resarcitorios, la suma de pesos setecientos cuarenta y cuatro mil cuatrocientos veinticinco con ochenta y un centavos ($ 744.425,81), calculados hasta el 21 de diciembre de 2006, fecha de la resolución en análisis (v. art. 3).

Le aplicó una multa de pesos cuatrocientos veintiún mil setecientos trece con noventa y cuatro centavos ($ 421.713,94), equivalente al setenta por ciento (70%) del impuesto a las ganancias-retenciones con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior, por los pagos realizados en los meses de agosto de 2001 a julio de 2002, octubre y diciembre de 2002, y enero de 2003 (v. art. 4).

Dejó expresa constancia, a los efectos de lo dispuesto por el art. 19 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), que la determinación fue parcial y sólo abarcó los aspectos a los cuales se hizo referencia (v. art. 7).

14.1. El jefe de la Sección Actuaciones Judiciales de la División Penal Tributaria del Departamento Legal a cargo de la Sección Investigación y Análisis Penal sostuvo que, más allá que otra sea la posición de este Fisco respecto a la no deducibilidad de los conceptos impugnados en estas actuaciones, lo cierto es que la cuestión parece presentarse al menos como susceptible de diferentes interpretaciones (v. fs. 871/877, en particular v. f. 876).

Infirió la inexistencia de un obrar doloso que determine una conducta delictiva por parte de los responsables de Chevron San Jorge S.R.L. respecto de su obligación fiscal, lo cual es necesario para imputar una conducta pasible de reproche penal.

De tal manera llegó a la convicción de la inexistencia de delito en los hechos analizados y consideró, de conformidad con la Instr. Gral. A.F.I.P. 6/05, que no correspondería radicar denuncia penal en los términos de la Ley Penal Tributaria contra los responsables de la contribuyente Chevron San Jorge S.R.L., con relación al ejercicio comercial 2002 objeto de ajuste frente al impuesto a las ganancias, respecto de los hechos verificados y analizados.

Agregó que no existían impedimentos a efectos de que ese organismo aplique sanciones, conforme el régimen infraccional previsto por la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), si correspondiere.

14.2. Este criterio fue compartido por la División Penal Tributaria del Departamento Legal Grandes Contribuyentes Nacionales (v. f. 878).

15. La División Dictámenes Jurídicos “D” del Departamento Asesoría Legal “B” de la A.F.I.P. coincidió con la opinión de la División Penal Tributaria de la Subdirección General de Grandes Contribuyentes Nacionales en el sentido de que ante la ausencia de una conducta dolosa no correspondería formular denuncia penal (v. fs. 890/915).

16. A fs. 923/927 obra la opinión de la Dirección Nacional de Impuestos de la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción.

Con relación a la conducta desplegada por la rubrada en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2001, en coincidencia con lo sostenido por el organismo recaudador, dijo que no resultaba procedente formular denuncia en los términos de la Ley 24.769, en tanto los ajustes efectuados no arrojaban sumas de impuesto a ingresar, por lo cual no se lesionaba a la Hacienda Pública Nacional.

En lo atinente al período fiscal 2002, no advirtió por parte de la responsable la puesta en escena de una maniobra destinada a encubrir el alcance de su capacidad contributiva, sino la mera inexactitud de la autoliquidación del gravamen en virtud de discrepancias interpretativas.

En cuanto a las retenciones a beneficiarios del exterior, agregó que correspondía analizar si la contribuyente desconoció su obligación de tributar por sostener, en torno a la configuración del hecho imponible, una interpretación jurídica diferente del criterio esgrimido por el Fisco nacional, pero basado en razonables fundamentos que apoyan su postura o, si por el contrario, su actuar no respondió a una planificación fiscal proyectada por la empresa, sino a una estrategia destinada a ocultar su real situación impositiva con el objetivo de evadir el pago del tributo.

En tal sentido opinó que no está en condiciones de afirmar que las actuaciones arrimadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos evidencian no ser constitutivas de delito alguno, ni tampoco surge en forma nítida la imposibilidad de resultar a posteriori relacionadas con ilícitos e infracciones fiscales.

17. La Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios de la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción, después de analizar los arts. 1 y 2 de la Ley 24.769 que regula el régimen penal tributario, manifestó que la conducta de la contribuyente, en lo que respecta a la valoración del elemento objetivo, se adecuaba al tipo penal previsto en el art. 2, dado que el perjuicio fiscal ocasionado sobrepasaba la condición objetiva de punibilidad, en razón del ajuste verificado para el impuesto a las ganancias por el período 2002 (v. fs. 929/931).

En cuanto a la valoración del elemento subjetivo, la norma requiere la existencia de dolo, condición que en el caso no se produjo, sino sólo inexactitudes en la liquidación del gravamen producto de diferencias interpretativas respecto del tratamiento fiscal que correspondía otorgar a la operatoria desplegada por la responsable, motivo por el cual, en principio, no sería pasible de reproche penal al resultar atípica la conducta realizada.

Por ello, agregó, ... teniendo especialmente en cuenta que según resulta de lo expresado por las distintas áreas intervinientes, en el caso, no resulta posible determinar en forma indubitada si la contribuyente desconoció su obligación de tributar por sostener en torno a la configuración del hecho imponible una interpretación jurídica diferente del criterio esgrimido por el organismo recaudador, pero que encuentra sustento en razonables fundamentos que apoyan su postura o, si por el contrario, su actuar responde a una estrategia destinada a ocultar su real situación impositiva con el objetivo de evadir el pago del tributo, esta Dirección General, compartiendo el criterio al que arribara la Dirección Nacional de Impuestos en su intervención antes reseñada, entiende que el accionar observado por la firma en cuestión no configuraría la conducta pasible de ser encuadrada en la figura contemplada en la ley penal aplicable.

Señaló que, conforme el art. 19 de la citada ley, el organismo recaudador tiene la posibilidad de evaluar las conductas de los contribuyentes y resolver en forma exclusiva la formulación o no de denuncia penal, a fin de evitar llevar a la Justicia actuaciones que resulten claramente no constitutivas de delito alguno, con el único control de esta Procuración del Tesoro de la Nación.

18. A fs. 942/950 obra la Res. D.G.I. 6/08 por la que se resolvió no formular la denuncia penal correspondiente contra el responsable Chevron San Jorge S.R.L. (hoy Chevron Argentina S.R.L.), por su conducta fiscal frente al impuesto a las ganancias del período fiscal 2002 (v. art. 1).

Asimismo, dispuso dar intervención a este organismo asesor, de acuerdo con lo normado en el art. 19 de la Ley 24.769 y sus modificatorias.

19. La Dirección General de Asuntos Jurídicos de la Administración Federal de Ingresos Públicos remitió las actuaciones a este organismo asesor en razón de lo dispuesto por el citado artículo (v. f. 954).

20. Encontrándose a estudio las presentes actuaciones, con fecha 24 de setiembre de 2008, se agregó el Expte. 1-255219/08 –A.F.I.P.– por el cual se comunicó ... la existencia de plazos de prescripción de las acciones y poderes del Fisco a operar el 31 de diciembre del corriente (año), en materia de determinación de deuda tributaria y de juzgamiento infraccional de la conducta de la contribuyente del asunto frente al impuesto y período fiscal por el que la A.F.I.P. requiriera la intervención de este organismo asesor en los términos del art. 19 de la Ley 24.769 y sus modificatorias (v. f. 19 del expediente citado).

II. Examen de la cuestión

1.1. El art. 1 de la Ley 24.769 que regula el régimen penal tributario establece que: será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.

1.2. Por su lado el art. 2 de la ley citada dispone: la pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el caso del art. 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) si el monto evadido superare la suma de pesos un millón ($ 1.000.000) ...

En la remisión que efectúa este último artículo al citado en primer término, requiere para la configuración del ilícito que el obligado al pago del tributo eluda su pago mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier ardid o engaño.

El art. 19 de la misma ley dispuso: aún cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho sugieren manifiestamente que no se ha ejecutado conducta punible. En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación que deberá expedirse al respecto.

2. Tal como se reseñó, las áreas pertinentes emitieron su opinión:

2.1. La División Penal Tributaria del Departamento Legal Grandes Contribuyentes Nacionales consideró que, más allá de que otra sea la posición del Fisco, respecto a la no deducibilidad de los conceptos impugnados en las actuaciones, lo cierto es que la cuestión parece presentarse al menos como susceptible de diferentes interpretaciones.

Del análisis del caso infirió la inexistencia de un obrar doloso que determinara una conducta delictiva por parte de los responsables de Chevron San Jorge S.R.L. respecto de su obligación fiscal.

Llegó así a la convicción de la inexistencia de delito en los hechos analizados, motivo por el cual –a su entender– no correspondería radicar denuncia penal en los términos de la Ley Penal Tributaria con relación al ejercicio comercial 2002 objeto de ajuste frente al impuesto a las ganancias, respecto de los hechos verificados y analizados.

2.2. Este criterio fue compartido por la División Dictámenes Jurídicos “D”, Departamento Asesoría Legal “B” de la A.F.I.P.

2.3. Por su parte, la Dirección Nacional de Impuestos de la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción agregó que no está en condiciones de afirmar que las actuaciones arrimadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos evidencian no ser constitutivas de delito alguno, ni tampoco surge en forma nítida la imposibilidad de resultar a posteriori relacionadas con ilícitos e infracciones fiscales.

2.4. La Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios de la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción manifestó que, la conducta de la contribuyente, en lo que respecta a la valoración del elemento objetivo, se adecuaba al tipo penal previsto en el art. 2, dado que el perjuicio fiscal ocasionado sobrepasaba la condición objetiva de punibilidad, en razón del ajuste verificado para el impuesto a las ganancias por el período 2002.

En cuanto a la valoración del elemento subjetivo, la norma requiere la existencia de dolo, condición que en el caso, y en su opinión, no se produjo, motivo por el cual, en principio, no sería pasible de reproche penal al resultar atípica la conducta realizada.

3. Este organismo asesor ha señalado antes de ahora que todos los delitos contemplados en la Ley Penal Tributaria revisten carácter doloso (v. Dicts. 240:170, 241:508).

Por su lado la doctrina coincide en que ... lo fundamental es (...) que el elemento subjetivo debe estar presente para que el delito resulte punible (v. Villegas Héctor B., “Régimen penal tributario argentino”, págs. 354/357, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993).

A su vez la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado al respecto que, no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el responsable, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (v. Fallos 320:2.271).

En este contexto debe tenerse en cuenta que el Código Penal argentino no acepta el principio de la presunción del dolo, motivo por el cual tanto la existencia de este elemento subjetivo como la de los otros presupuestos de la pena depende de la prueba que se arrime a la causa (v. Dicts. 247:135).

Ese criterio resulta plenamente aplicable a los delitos previstos en la Ley 24.769, por consiguiente, la intención dolosa debe probarse también en esos casos por medio de hechos externos y concretos que configuren la maniobra, ardid, ocultamiento o engaño aptos para inducir al error al Fisco.

DICTAMEN P.T.N. 223/08

Buenos Aires, 3 de octubre de 2008

Fuente: página web P.T.N.

Régimen penal tributario. Dolo. Ausencia.