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Dictamen PTN 224/08. Régimen penal tributario. Dolo. Ausencia.

Régimen penal tributario. Dolo. Ausencia.

Señor subdirector general de

Asuntos Jurídicos de la

Administración Federal de Ingresos Públicos:

Vuelven las presentes actuaciones, en las que se requiere la intervención de esta Procuración del Tesoro de la Nación, en los términos del art. 19 de la Ley 24.769 (B.O.: 15/1/97), con motivo del dictado de la Res. D.G.I. 4/07 que dispuso no formular denuncia penal contra la firma Aceros Zapla S.A., por considerar que no ha incurrido en el dolo necesario para que su conducta resulte punible en los términos del citado ordenamiento penal tributario (v. fs. 116/121).

I. Expedientes agregados

Se han agregado sin acumular a las actuaciones de la referencia:

a) Expte. Act. SIGEA Nº 11088/39/2006/01 (Anexo I).

b) Expedientes A.F.I.P.: informe final de inspección, legajo confidencial, legajo impuesto a la ganancia mínima presunta y legajo impuesto al valor agregado (Anexos II, III, IV y V, respectivamente).

II. Antecedentes

1. Con relación a los antecedentes de la cuestión materia de análisis, me remito a la reseña que esta casa efectuó en su anterior intervención de fs. 123/125.

Cabe recordar que en el mencionado asesoramiento se indicó que, con carácter previo a la opinión de esta Procuración del Tesoro, debía pronunciarse la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción.

2. Con posterioridad, intervino la Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía y Producción, que consideró que en autos se había dado cumplimiento a lo dispuesto por el art. 19 de la Ley 24.769, por cuanto la decisión de no formular denuncia penal contra la responsable fue dispuesta por el titular de la Dirección General Impositiva mediante el dictado de la Res. D.G.I. 4/07, con el previo dictamen del servicio jurídico correspondiente (v. fs. 135/139).

Expresó que la materia en controversia se centra en verificar si la conducta desplegada por Aceros Zapla S.A. resulta pasible de sanción, cuestión que conlleva el análisis de los hechos y pruebas aportados en el procedimiento.

Sostuvo que de las constancias de autos surge que se encontraría configurado el delito previsto por el art. 2, inc. a), de la Ley Penal Tributaria, toda vez que la presunta suma evadida supera el importe previsto por dicha norma, restando analizar si también se encuentra presente el aspecto subjetivo de la figura penal, habida cuenta que no basta con la mera omisión de presentar declaración jurada para quedar incurso en el tipo, indicando que debía analizarse si la imputada obró con el dolo necesario para hacer peligrar el bien jurídico protegido.

Adhirió al criterio jurisprudencial que cita, conforme al cual el comportamiento de la ley prevé no puede entenderse configurado por el mero incumplimiento del deber de presentar una declaración jurada, si no media un fraude procurado dolosamente.

Consideró de cardinal importancia determinar si el obrar de la firma conlleva o no el dolo requerido por la normativa aplicable, esto es, comprobar la existencia o no de un ardid o maniobra engañosa tendiente a ocultar su real situación fiscal.

Al respecto, observó que ante el primer requerimiento por parte del organismo recaudador el responsable manifestó las razones de su atraso, sin que sus argumentos fueran desvirtuados por el área de fiscalización.

Afirmó que tampoco surge de los actuados la descripción de conducta alguna atribuible al contribuyente, que refleje una actitud dolosa u ocultación que permita al menos inferir la maliciosidad requerida por la figura.

No obstante ello, sostuvo que si bien existe una aparente razonabilidad en lo determinado, esta Dirección Nacional no está en condiciones de afirmar que las actuaciones arrimadas por el Fisco nacional evidencian no ser constitutivas de delito alguno, ni tampoco surge en forma nítida la imposibilidad de resultar a posteriori relacionada con actividades ilícitas e infracciones fiscales.

3. Por su parte, la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción sostuvo que, conforme surge de los informes producidos en el ámbito de la A.F.I.P., así como de los antecedentes aportados por la empresa, no existiría la puesta en marcha de una maniobra destinada a ocultar su real capacidad contributiva, sino un obrar negligente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (v. fs. 141/143).

Agregó que, conforme con lo dispuesto por el art. 19 de la Ley 24.769, el organismo recaudador tiene la posibilidad de evaluar la conducta de los contribuyentes a fin de evitar juicios en los que claramente resulte que no se configura la conducta punible, presupuesto necesario para la existencia de un delito.

Indicó que dicha facultad debe ejercerse a la luz de probanzas suficientes y que de acuerdo con lo manifestado por las distintas áreas de la A.F.I.P. resulta verosímil la justificación ensayada por la responsable respecto a los motivos por los cuales omitió cumplir con sus obligaciones tributarias, compartiendo el criterio al que arribara la Dirección Nacional de Impuestos.

Por último, destacó que el art. 19 de la Ley Penal Tributaria confiere al ente recaudador la facultad de resolver respecto de la formulación o no de la denuncia penal, con el exclusivo control de la Procuración del Tesoro de la Nación.

4. El Departamento Asesoría Legal “B” de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social de la D.G.I. de la A.F.I.P., en criterio compartido por la Subdirección General de Asuntos Jurídicos, recordó que en su anterior intervención obrante a fs. 104/114 había propiciado la no interposición de denuncia penal a la responsable Aceros Zapla S.A. por su conducta fiscal en el impuesto a las ganancias del período fiscal 2004 (v. fs. 147/149 y 150).

Al respecto, consideró cumplidos los recaudos previstos por el art. 19 de la Ley Penal Tributaria para que esta Procuración del Tesoro se expidiera en autos.

5. En ese estado se solicita mi opinión, en los términos de la norma legal citada (v. f. 151).

III. Examen de la cuestión y conclusión

1. Comparto las conclusiones de las Asesorías legales que opinaron en autos, acerca de que la mera omisión en la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias no basta para que se configure el delito tipificado por el art. 1 de la Ley 24.769, ni tampoco su forma agravada reprimida por el art. 2, inc. a), del mismo texto legal.

Si bien la omisión que aquí se trata encuadra en el presupuesto objetivo previsto en ese último precepto, por superar el monto impago el importe de un millón de pesos, paró que ella conforme el ilícito que allí se sanciona resulta necesario que también se encuentre presente el elemento subjetivo que la norma citada requiere, esto es, que la contribuyente hubiere procedido con engaño, malicia o recurriendo a algún recurso ardidoso, es decir, con intencionalidad dolosa.

Resulta oportuno recordar a ese respecto que el “Régimen penal argentino” no acepta el principio de la presunción del dolo, motivo por el cual tanto la existencia de ese elemento subjetivo como la de los otros presupuestos que se requieren para que el delito se configure deben ser acreditados por prueba suficiente que se arrime a la causa; criterio éste que resulta plenamente aplicable a los delitos previstos en la Ley 24.769.

En el caso, tal como lo destaca el dictamen de la Asesoría Legal B de la D.G.I.-A.F.I.P., las circunstancias alegadas por la contribuyente para justificar su falta de presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias no han sido desvirtuadas por las dependencias del órgano recaudador, a pesar de haber tenido aquellas lugar en momentos en que la empresa se encontraba bajo su fiscalización, en virtud de la Orden de Intervención N° 1234-3.

Al no surgir de autos, por ende, elementos que permitan acreditar que la empresa siderúrgica omitió presentar la declaración jurada del impuesto a las ganancias con el propósito de evadir el pago del tributo, considero que no existe en este caso materia punible, en virtud de lo cual no tengo objeciones que formular a la Res. D.G.I. 4/07.