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Dictamen DAT 7/09. Impuestos nacionales. Fideicomiso. Río Negro. Exenciones impositivas.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuestos nacionales. Impuestos a las ganancias, a la ganancia mínima presunta, sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y al valor agregado. Fideicomiso. Río Negro. Exenciones impositivas.

Sumario:

Impuesto a las ganancias:

Sumario:

Impuesto a las ganancias:

El fideicomiso tratado no encuadraría en el pto. 6, inc. a), del art. 69 de la ley que alude a los fideicomisos constituidos en el país conforme con las disposiciones de la Ley 24.441, siendo la figura aquí analizada un fideicomiso público constituido mediante un acto administrativo –Ley 5.737 de la provincia de Río Negro–. Aún cuando se lo considerase comprendido en el inciso incorporado a continuación del inc. d) del art. 49 de la ley –fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario–, las ganancias del mismo se encontrarían exentas por resultar atribuibles al Estado provincial, en virtud de lo previsto en el art. 20, inc. a), de la ley.

Los rendimientos de los títulos de deuda –intereses abonados por el fideicomiso al Estado provincial– también resultan exentos del mencionado gravamen en virtud de la norma exentiva citada en el párrafo que antecede, no resultando de aplicación a su respecto el régimen retentivo previsto en el último párrafo del inc. a) del art. 81 de la ley del tributo.

Impuesto a la ganancia mínima presunta:

El fideicomiso bajo análisis no reviste el carácter de sujeto pasivo del gravamen, el cual recaerá sobre los tenedores de los títulos de deuda y “Certificados de participación” emitidos por el fideicomiso. En este caso, al ser la provincia de Río Negro la titular de los títulos de deuda –intransferibles conforme a la cláusula 22.2 del contrato de fideicomiso– y siempre que dicha provincia no se encuentra comprendida en el art. 2 de la ley del tributo, los mismos no se encuentran alcanzados por el gravamen.

Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias:

Los movimientos registrados en cuentas abiertas a nombre del fideicomiso se encuentran alcanzados por el tributo, toda vez que el art. 2, inc. a), de la ley del tributo exime del mismo a los débitos y créditos en cuentas bancarias, así como también las operatorias y movimientos de fondos, correspondientes a los Estados nacional, provincial y municipalidades y al Gobierno de la C.A.B.A., e Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, facultando al Poder Ejecutivo nacional a establecer exenciones totales o parciales del impuesto en aquellos casos en que lo estime pertinente.

Impuesto sobre los bienes personales:

El fideicomiso en cuestión no resulta sujeto del impuesto sobre los bienes personales por cuanto se trata de un fideicomiso público no constituido conforme con la Ley 24.441, sino que tuvo su origen en un acto formal de gobierno –Ley provincial 5.737–, siendo el fiduciante –beneficiario la provincia de Río Negro–.

Impuesto al valor agregado:

El fideicomiso resultará alcanzado por este tributo en la medida en que se verifiquen los hechos imponibles previstos en la ley respectiva.

Las prestaciones financieras derivadas de los títulos que emita el fiduciario a favor de la provincia no están amparadas en la franquicia del art. 83 de la Ley 24.441 pues no se observa respecto de los mismos el requisito de colocación mediante oferta pública, no obstante, siendo el titular de aquellos un estado provincial, las prestaciones financieras que de ellos deriven están alcanzadas por la exención del art. 7, inc. h), apart. 1, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.

Las operaciones de descuento que realicen las entidades financieras –IFIs– con el fideicomiso no se encuentran amparadas por la franquicia consagrada en el art. 84 de la Ley 24.441 pues éstas serían operaciones realizadas por el fiduciario con los bienes fideicomitidos.

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Texto:

I. La Subdirección General de ... remite los presentes obrados a los fines de que este servicio asesor tome conocimiento de las conclusiones a las que arribara la Dirección Nacional de Impuestos y la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción con relación a la temática del epígrafe y proceda a otorgar respuesta a la consulta que, en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, formulara el fiduciario del fideicomiso en cuestión.

Cabe recordar que mediante la consulta aludida se requirió que esta Administración Federal se expida sobre el encuadre tributario que, en los distintos gravámenes recaudados por la misma, le corresponde al contrato de fideicomiso celebrado entre la provincia de Río Negro en su carácter de fiduciante-beneficiario y el Banco de ... S.A. en su carácter de fiduciario, teniendo como fin dicho contrato otorgar seguridad jurídica a los fondos provenientes del exterior destinados al programa de apoyo a la modernización productiva de la provincia de Río Negro.

Asimismo, corresponde aclarar que este servicio asesor oportunamente tomó intervención notificando al presentante que el carácter vinculante de la consulta sólo resultaba procedente con relación a los hechos imponibles en los cuales el fideicomiso revista el carácter de sujeto pasivo de los respectivos tributos, procediéndose a analizar la materia consultada mediante la Actuación Nº .../06 (DI ATEC).

En ocasión de tomar intervención el área legal precitada, ésta se pronuncia mediante la Actuación Nº .../07 (DI ALIR), compartiendo el análisis técnico efectuado sin formular reparos de índole legal al respecto, no obstante lo cual, y en consideración a que en el caso es la provincia de Río Negro quien reviste la condición de fiduciante y beneficiaria y que las funciones del fideicomiso bajo examen pueden asociarse con aquellas que hacen a los fines del Estado, propició la intervención del Ministerio de Economía y Producción a los fines de que establezca el tratamiento fiscal aplicable a los fideicomisos del tipo que nos ocupa y, eventualmente, de concluir de que el mismo goza de las franquicias impositivas normadas para el estado en sus tres niveles, indique cuáles son los rasgos distintivos de un fideicomiso que determinan la aplicación de los principios de inmunidad fiscal y, en su caso, promueva una regulación normativa en la materia.

II. Llamada pues a intervenir la Dirección Nacional de Impuestos, la misma se expide en su Memorando Nº .../07 del 6/12/07 en el cual, y en forma previa a tratar el encuadre tributario del fideicomiso en debate, hace hincapié en los planteos mencionados en el párrafo que antecede expresando que la figura del fideicomiso público “... es ajena a la persona del Estado en lo referido a las exenciones impositivas que le caben a éste, por tratarse de patrimonios con afectación específica escindidos del patrimonio público general, ya sea nacional, provincial o municipal ...”.

En el mismo sentido, y en orden a la falta de regulación jurídica propia de los fideicomisos públicos, dicha dependencia ministerial trae a colación la opinión que calificada doctrina sostiene al respecto como así también lo expresado por la Auditoría General de la Nación sobre el particular, concluyendo en función de dichos antecedentes que si bien “... estima que la consagración de una definición legal de fideicomiso público o de Administración Pública aportaría claridad para su encuadramiento en el sistema tributario vigente, no debe perderse de vista que se trata de una materia que excede las incumbencias de la órbita impositiva”.

Continua señalando que tanto de la doctrina examinada como de las consideraciones formuladas por el referido órgano de control se desprende que “... la preocupación que genera la utilización de dicha herramienta no reside en su tratamiento impositivo sino en cuestiones que hacen al ámbito presupuestario y al manejo de los fondos públicos que integran aquellos fondos de afectación”, a la vez que sostiene que hasta tanto las áreas competentes no elaboren una definición del tipo aludido, en lo que respecta al tratamiento tributario aplicable a los fideicomisos en los que los estados nacional, provincial y municipales destinen fondos en carácter de fiduciantes o fideicomitentes “... corresponderá atenerse a las normas legales que rigen para cada gravamen en particular”.

En dicho entendimiento, la citada Dirección se avoca al análisis del tratamiento tributario que en los distintos gravámenes le cabría al fideicomiso del asunto en el marco de la información emergente de las actuaciones remitidas y cuyas conclusiones seguidamente se exponen.

Con relación al impuesto a las ganancias, considera que el fideicomiso de que se trata no encuadraría en el pto. 6, inc. a), del art. 69 de la ley del gravamen, toda vez que dicha norma se refiere a los fideicomisos constituidos en el país conforme con las disposiciones de la Ley 24.441, siendo la figura aquí analizada un fideicomiso público constituido mediante un acto administrativo –Ley 5.737 de la provincia de Río Negro–, agregando que, aún cuando se lo considerase comprendido en el inciso incorporado a continuación del inc. d) del art. 49 de la Ley del Impuesto –fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario–, “... las ganancias derivadas del mismo se encontrarían exentas por resultar atribuibles al Estado provincial, en virtud de lo previsto en el art. 20, inc. a), de la ley del tributo”.

Asimismo, y en lo que concierne a los rendimientos de los títulos de deuda –intereses abonados por el fideicomiso al Estado provincial– expresa que también resultan exentos del mencionado gravamen en virtud de la norma exentiva citada en el párrafo que antecede, no resultando de aplicación a su respecto el régimen retentivo previsto en el último párrafo del inc. a) del art. 81 de la ley del tributo.

En lo atinente al impuesto a la ganancia mínima presunta expresa que “... el fideicomiso bajo análisis no reviste el carácter de sujeto pasivo del gravamen, el cual recaerá sobre los tenedores de los títulos de deuda y certificados de participación emitidos por el fideicomiso” aclarando que, en el caso particular bajo análisis, al ser la provincia de Río Negro la titular de los títulos de deuda –intransferibles conforme a la cláusula 22.2 del contrato de fideicomiso– y siempre que dicha provincia no se encuentra comprendida en el art. 2 de la ley del tributo, los mismos no se encuentran alcanzados por el gravamen.

Con relación al impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, expresa que por el art. 2, inc. a), de la ley del tributo se exime del mismo a los débitos y créditos en cuentas bancarias, como así también las operatorias y movimientos de fondos, correspondientes a los Estados nacional, provincial y municipalidades y al Gobierno de la C.A.B.A., e Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, y que dicha exención “... no es aplicable a las operaciones sobre las cuentas del fideicomiso que se analiza”.

En línea con ello, aclara que el art. 2 de la Ley 25.413 faculta al Poder Ejecutivo nacional a establecer exenciones totales o parciales del impuesto en aquellos casos en que lo estime pertinente, tales como las concedidas a través de los Dtos. 613/01 y 1.440/05 al Fondo Fiduciario para el Desarrollo Provincial y a los fondos vinculados con la finalización de las obras de la entidad binacional Yaciretá, respectivamente, las mismas constituyen ejemplos de decisiones políticas que escapan a su competencia.

En lo que incumbe al impuesto sobre los bienes personales comparte la opinión a la que arribara este servicio asesor en cuanto a que “... el fideicomiso de que se trata no resulta sujeto del mencionado tributo”, más no coincide con los fundamentos que oportunamente esgrimiera esta instancia al respecto al no adherir a las conclusiones del Dict. D.A.T. 59/99 en que se sustentara y según el cual, desde la implementación de la reforma tributaria instrumentada por la Ley 25.063, los fideicomisos constituidos en el país conforme la Ley 24.441 –excepto los financieros previstos en sus arts. 19 y 20– asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta y a partir de ese momento no resulta aplicable el art. 13 del Dto. 780/95, por el cual el fondo debía tributar el gravamen sobre los bienes personales, aplicándose la tasa respectiva a la misma base imponible prevista para el impuesto creado a partir de la promulgación de la aludida Ley 25.063.

Desde su perspectiva, considera que “... en atención a que el impuesto sobre los bienes personales es de carácter patrimonial, el gravamen que se aplica sobre la ganancia mínima presunta, no incide ni interfiere en el tratamiento que concibió el Dto. 780/95 para los fideicomisos en los que los fiduciantes sean los sujetos a que el mismo se refiere”, agregando que la Ley 25.063, a través de su art. 7, modificó la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales sustituyendo el inc. i) del art. 22 –valuación de “Certificados de participación” y títulos representativos de deuda– concluyendo que la incidencia de la Ley 25.063, en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales, es la establecida en el mencionado art. 7, en tanto no hayan sido vetadas, y no las del impuesto a la ganancia mínima presunta creado por ella.

Consecuentemente, entiende que las disposiciones del actual art. 22, inc. i), de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, según el texto que le acordara la Ley 25.063, habrían derogado el segundo párrafo del art. 13 del Dto. 780/95, más su primer párrafo se hallaría vigente, de conformidad con el cual, y en lo que al caso particular importa, puntualiza que siempre que el fideicomiso no está constituido conforme con la Ley 24.441 sino que requiere de un acto formal de gobierno y, además, los fiduciantes no son personas físicas, sucesiones indivisas o empresas, el mismo escapa a la previsión del primer párrafo del citado art. 13.

En cuanto al tratamiento a otorgar en el impuesto al valor agregado señala que la operatoria que nos convoca “... se caracteriza por resultar el Estado provincial fiduciante de fondos que provienen de un préstamo que le otorga un organismo internacional de crédito, los cuales se destinarán a descontar los instrumentos respaldatorios de préstamos acordados, a su vez, por entidades financieras a PyMEs locales”.

Asimismo, expresa que “... si bien es cierto que las prestaciones financieras derivadas de los títulos que emita el fiduciario a favor de la provincia no están amparadas en la franquicia del art. 83 de la Ley 24.441 pues no se observa respecto de los mismos el requisito de colocación mediante oferta pública, siendo el titular de aquellos un estado provincial, las prestaciones financieras que de ellos deriven están alcanzadas por la exención del art. 7, inc. h), apart. 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.

Por otra parte, opina que de la lectura de ambos párrafos del art. 84 de la Ley 24.441 “... se desprendería que las prestaciones no gravadas en el I.V.A. a que se están refiriendo, son las que realiza el fiduciante o fideicomitente constituyente del fondo fiduciario y no aquellas cesiones de créditos que involucran el descuento de los mismos efectuados con posterioridad a la conformación del patrimonio de afectación”.

En sustento de tal tesitura repasa definiciones y cláusulas del contrato de fideicomiso bajo análisis y la finalidad de las normas de la Ley 24.441 en cuanto regularon específicamente el contrato de fideicomiso, trayendo a colación asimismo antecedentes doctrinarios que, aludiendo al art. 84 de la norma citada, sostienen que el tratamiento fiscal que prevé resulta de aplicación general para cualquier tipo de fideicomiso en el que el patrimonio fiduciario se constituya total o parcialmente con créditos cedidos por el o los fiduciantes, señalando que en el caso planteado quien reviste el carácter de fiduciante o fideicomitente es el Banco de Río Negro que transmite al fideicomiso los fondos provenientes del préstamo que le fuera otorgado.

Con arreglo a ello, interpreta que las “... operaciones de descuento que realicen las entidades financieras –IFIs– con el fideicomiso no estarían amparadas por la franquicia consagrada en el art. 84 de la Ley 24.441 pues éstas serían operaciones realizadas por el fiduciario con los bienes fideicomitidos”, ello así, habida cuenta que en la operatoria que, básicamente, habría tenido en vista el legislador al consagrar el beneficio el art. 84, la existencia del crédito –créditos a fideicomitir– es previa a los fondos con los que se descontarán; en cambio en la situación que nos ocupa los bienes fideicomitidos son los fondos del préstamo y los créditos se originan con posterioridad, es decir que la franquicia tiene por fin promover a través del vehículo creado por la ley referida, que el titular de una cartera obtenga liquidez con la cesión de los créditos que tiene para fideicomitir obteniéndose los fondos para descontarlos de la emisión de títulos.

Expuesto el tratamiento tributario que en opinión de la Dirección Nacional de Impuestos corresponde acordar en los distintos gravámenes al fideicomiso objeto de consulta, la citada dependencia ministerial aclara en su pronunciamiento que a la fecha de emisión del mismo se encuentra pendiente de definición una actuación de alcances y temática similares a los aquí examinados que fuera elevada al señor procurador del Tesoro de la Nación en atención a la existencia de doctrina según la cual podría considerarse al fideicomiso público como un instrumento o vehículo del que se vale el Estado para dar cumplimiento a una finalidad pública, correspondiéndole en consecuencia el mismo tratamiento tributario aplicable a éste.

Adicionalmente, en el memorando en consideración trae a colación distintos pronunciamientos en los que dicha temática precitada fuera analizada respecto de distintos gravámenes, en mérito a los cuales estima que debería evaluarse la oportunidad de promover un encuadre legal específico desde el punto de vista tributario para los fondos de que se trata, dando intervención al Servicio Jurídico del Ministerio de Economía y Producción pronunciándose éste mediante el Dict. D.G.A.J. 201.549 del 13/5/08, contando a dicha fecha con el Dict. P.T.N. 5/08, emitido el 10/1/08 con relación a un caso de análogas características.

En consideración a ello, el mencionado servicio jurídico hace suyas las conclusiones del procurador del Tesoro que, en lo que concierne a la materia que motivara su intervención y con fundamento en el art. 5 de la Ley 11.683, t.o. en 1998, y sus modif., expresara que “... cabe afirmar como regla que dimana de la exégesis literal del texto normativo colacionado, la imponibilidad del estado en sus diversas manifestaciones, en la medida que se configure a su respecto el hecho imponible, salvo exención expresa”.

En lo que hace al tratamiento aplicable a los fideicomisos, dicha instancia continúa citando el dictamen del procurador en el que se señalara que la figura del fideicomiso exhibe una subjetividad jurídica propia que reclama su separación de la personalidad del Estado, lo cual impide afirmar que “... siendo los fondos públicos y destinados a una finalidad de interés público, el fideicomiso de que tratan las presentes actuaciones pueda beneficiarse de las exenciones subjetivas que consagra el Dto. 145/81 respecto del Estado en sus diversas manifestaciones ...”, a la vez que opinó que en el caso procede examinar si los hechos imponibles perfilados en las distintas leyes impositivas se verifican respecto de esta figura y –en tal hipótesis– si es posible encuadrar su tratamiento dentro de las exenciones específicas y expresas que aquéllas consagren.

Habida cuenta del criterio sentado tanto por la Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía y Producción en su Memorando Nº ... como lo dictaminado por la Procuración del Tesoro de la Nación en su Dict. D.A.T. 5/08 respecto de un caso de similares características, el servicio legal del Ministerio mencionado concluye que a los fideicomisos del tipo analizado corresponderá otorgarles el tratamiento tributario que resulte de las normas legales y reglamentarias que rigen para cada tributo.

En función de lo expuesto, y teniendo en cuenta que de la intervención del procurador del Tesoro de la Nación no surgen aspectos que se contrapongan a lo concluido por la Dirección Nacional de Impuestos respecto del tratamiento tributario que en los distintos gravámenes procede acordar al fideicomiso involucrado en la presente consulta, corresponde cursar respuesta a la consultante en el sentido indicado por dicha dependencia ministerial.