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Dictamen D.A.L. 24/01. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto a las ganancias. Deducciones personales. Cargas de familia. Concubinato. Hijos del concubino.

Los sujetos no contemplados expresamente en art. 23, inc. b), de la ley del tributo, tal es el caso de los hijos o hijas del concubino o concubina, no integran el concepto de cargas de familia, toda vez que no mantienen con el titular de la deducción el vínculo legal exigido.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ... con motivo de la consulta formulada por el contribuyente del epígrafe en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 858/00, a fin de que este servicio jurídico tome intervención respecto de la temática planteada.

II. Sobre el particular, el rubrado consulta a efectos de clarificar el comportamiento que debe asignarse en el mencionado tributo a los hijos de su concubina, en correspondencia a la factibilidad de su encuadramiento como cargas de familia.

Cabe señalar que fundamenta la asimilación de la figura de “hijastros” a “hijos de concubina”, “... en el principio de la realidad económica, método interpretativo de las leyes impositivas previsto en la Ley de Procedimiento Tributario”, alegando que una postura en contrario llevaría “... al absurdo de considerar procedente la deducción de determinadas cargas de familia ... a partir de la puesta en vigencia de la Ley de Divorcio ... en virtud de la factibilidad de contraer matrimonio nuevamente en aquellas parejas concubinas, cuando la realidad económica indica claramente que la deducibilidad encuentra su comienzo desde el momento en que estén a cargo del contribuyente”.

Ello así, es dable destacar que, llamada a intervenir, la Dirección previniente consideró que no corresponde encuadrar como cargas de familia previstas en el inc. b) del art. 23 de la ley del gravamen a los hijos de la concubina, argumentando que la citada norma admite la deducción de cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo; agregando que “... por ‘hijastro’, según el diccionario de la Real Academia Española, se entiende al ‘hijo o hija de uno sólo de los cónyuges respecto del otro’. Si efectuamos un análisis literal de la normativa, el texto legal al aludir a ‘hijastros’ daría por sentado que es condición necesaria la existencia de un vínculo matrimonial, con lo cual no se estaría considerando el caso del concubinato”.

III. En orden a lo requerido, este Departamento procederá a efectuar las siguientes consideraciones:

En primer término, cabe tener presente que el art. 23 de la ley del gravamen preceptúa que: “Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas: ...

b) En concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a cuatro mil veinte pesos ($ 4.020), cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:

1. dos mil cuarenta pesos ($ 2.040) anuales por el cónyuge;

2. un mil veinte pesos ($ 1.020) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo;

3. un mil veinte pesos ($ 1.020) anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra y; por cada hermano menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo.

Las deducciones de este inciso sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos ...”.

En este contexto normativo, se puede advertir que la ley que rige la materia no ha contemplado la posibilidad de deducir como cargas de familia a los hijos o hijas del concubino o concubina.

Ahora bien, en lo concerniente a la viabilidad de dispensar a los hijos o hijas del concubino o concubina el mismo tratamiento atribuido en el impuesto a las ganancias –deducción como carga de familia– a los hijastros o hijastras, que plantea el consultante, corresponde apreciar que en el inc. b), ptos. 2 y 3, de la normativa bajo análisis, se enumeran solamente supuestos de parentesco; así pues se incluyen vínculos por consanguinidad y afinidad, en línea ascendente, descendente y colateral, respecto de los cuales se verifique, según corresponda, la limitación de ser menor de veinticuatro años o estar incapacitado para el trabajo.

En el caso particular de los hijastros/hijastras, que constituyen parientes por afinidad, las disposiciones del art. 363 del Código Civil prevén que: “Si hubo un precedente matrimonio, el padrastro o madrastra en relación con los entenados o entenadas, están recíprocamente en el mismo grado en que el suegro o suegra en relación al yerno o nuera”.

En este punto, cabe traer a colación lo sostenido por la doctrina acerca del parentesco en la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) en el sentido que: “Si bien la norma en examen tiene su fundamento en el parentesco, según está regulado por el Código Civil y en la obligación alimentaria que del mismo deriva, el art. 23 de la ley contiene conceptos propios que se alejan de aquél en ciertos aspectos. Así lo reconoce Díaz de Guijarro al señalar que la facultad de deducir las cargas de familia tiene menor extensión que la obligación civil de pasar alimentos; por ejemplo, ‘el hijo puede demandar alimentos, con sólo probar que le faltan los medios para adquirirlos con su trabajo, cualquiera que fuese la causa que lo hubiera reducido a tal estado... pero en la liquidación del impuesto a las ganancias nada podrá descontarse por ese motivo, porque el art. 23 de la Ley 20.628 únicamente tiene en cuenta el mantenimiento del hijo menor de 24 años o del hijo incapacitado para el trabajo’” –cfr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, “Impuesto a las Ganancias”, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1997, pág. 319–.

Sentado pues, que la normativa bajo examen requiere la existencia de parentesco, y siendo que el parentesco por afinidad deriva exclusivamente del matrimonio, se entiende que no corresponde considerar incluidos en el concepto de carga de familia a los hijos o hijas del concubino o concubina, los cuales no mantienen con el titular de la deducción el vínculo legal exigido en el art. 23, inc. b), pto. 2, de la ley del tributo.

En sentido concordante se ha expedido esta Asesoría Legal en ocasión de analizar la consideración de la concubina como persona a cargo, a los efectos de su deducción en el impuesto a las ganancias conforme al texto de la ley del gravamen, ordenado en 1986 y sus modificaciones, concluyendo que “... las condiciones para que la deducción sea procedente son: ... d) Que exista el parentesco indicado por la ley, vale decir que se trate del cónyuge, de descendientes y colaterales, varones y mujeres, menores de veinticuatro años de edad o incapacitados para el trabajo de ascendientes varones y mujeres.

IV. En virtud de las consideraciones vertidas, este servicio jurídico entiende que los sujetos que no se encuentran previstos en el art. 23, inc. b), de la ley del gravamen, tal es el caso de los hijos o hijas del concubino o concubina, no integran el concepto de carga de familia a los fines de su deducción en el impuesto a las ganancias, toda vez que carecen del vínculo exigido por la normativa en cuestión a tales efectos.