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Dictamen D.A.L. 48/00. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto a las ganancias. Exenciones. Revocación. Art. 20, inc. g), de la ley del gravamen. Recurso de apelación. Cooperativa de Crédito Vivienda y Consumo.

Al poseer una entidad una exención provisoria en el gravamen, y en virtud de que la actividad llevada a cabo por la misma no se condice con el quehacer mutual sino que muestra una operatoria similar a la que llevan a cabo las entidades financieras, posibilita que este organismo –al verificar tal circunstancia– declare la improcedencia del beneficio aun cuando se encontrare vigente la matrícula de la entidad otorgada por la autoridad de control, esto es el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Región N°..., solicitando a esa Dirección se expida respecto de la situación de la entidad del rubro, en atención a las circunstancias que se detallan a continuación.

II. La institución del epígrafe está organizada como entidad mutual y ha sido autorizada a funcionar como tal el .../11/89 por el ex Instituto Nacional de Acción Mutual mediante Resolución N° ... e inscripta en el Registro Nacional de Mutualidades, conforme lo establecido en la Ley 20.321, teniendo aprobado ante tal organismo el Reglamento de Servicio de Ayuda Económica.

La División ... de la ex-Región N° ... la reconoció mediante Resolución del 7/1/92 como entidad exenta en el impuesto a las ganancias de acuerdo con lo previsto por el art. 20, inc. g), de la ley del tributo, con carácter provisional a partir del 28/11/89 y con vigencia hasta el 31 de diciembre de 1992.

Habiendo solicitado el contribuyente, con fecha 18 de noviembre de 1992, la renovación del reconocimiento de la referida exención, se procedió a fiscalizar a la contribuyente a efectos de constatar la actividad que desarrollaba.

La fiscalización interviniente entiende que el Servicio de Ayuda Económica Mutual está dirigido exclusivamente a los asociados; que, en principio, no existen ingresos encubiertos, sin perjuicio de lo cual considera que la mutual del rubro encubre una entidad financiera.

Sustenta ello en lo señalado por la Com. B.C.R.A. “A” 2.257 del 4 de octubre de 1994, en la cual se detallan las pautas a ser tenidas en cuenta para considerar que una asociación mutual que presta el servicio de ayuda económica realiza operaciones de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros.

Señala que la entidad del rubro encuadraría en varios de los puntos de dicha comunicación, sin especificar en cuáles de ellos, y propone considerar a la rubrada como una entidad financiera, alcanzarla con los impuestos a cargo de este organismo, proyectar las declaraciones juradas a partir del ejercicio de entrada en vigencia de la comunicación, y hacerlo respecto del impuesto sobre los activos, puesto que en lo que respecta al impuesto a las ganancias no estaría alcanzada porque el cierre 1995 no arrojó utilidades.

En función de ello la División ... de la ex Región N° ... procedió mediante resolución del 26 de agosto de 1997 a revocar desde su vigencia el acto dictado el 7 de enero de 1992 por el que se reconocía la exención.

Con fecha 14 de octubre de 1997 la contribuyente del rubro presenta un recurso de apelación contra el acto resolutivo revocatorio señalando, resumidamente, que en dicho acto no se tiene certeza de que se encuentren configurados los requisitos de la Com. B.C.R.A. “A” 2.257, que tampoco se especifica cuáles de esos ítems son los que se dan en el caso, “... ni obran en estas actuaciones las constancias que permitan afirmar que mi mandante realiza operaciones de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros, situación que desde ya negamos”.

Asimismo, cabe señalar que el área operativa interviniente cursó nota al Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual (I.N.A.C. y M.) solicitando se informe sobre la vigencia para operar por parte de la entidad del rubro como mutual, y el cumplimiento de las disposiciones legales al respecto. El referido instituto dio respuesta manifestando que la matrícula aún se encuentra vigente y que el último balance presentado corresponde al ejercicio cerrado con fecha 31 de marzo de 1998.

Por otra parte, ante una consulta al Banco Central de la República Argentina, dicho organismo contestó que la mutual del rubro no se encuentra inscripta en el Registro de Entidades Financieras y que tampoco solicitó autorización para funcionar como tal con motivo de lo dispuesto en el pto. 2 de la Com. B.C.R.A. “A” 2.257, ni ha sido objeto de verificación alguna por parte de esa institución.

La Región consultante señala, con relación al reconocimiento de exención, diversos pronunciamientos de este servicio jurídico en los cuales se indicó que ante el desarrollo de actividades ajenas al quehacer mutualista, una vez constatadas fehacientemente, dicha situación debía ser comunicada al organismo rector de tales entidades, y mientras se encontrara vigente el reconocimiento no podría retirársele la exención de la cual gozaban.

En el entendimiento de que se debía profundizar en la verificación realizada, se solicitó una ampliación de la misma para precisar si la mutual del rubro realiza efectivamente operaciones de intermediación en la oferta y la demanda de recursos financieros.

Informó la fiscalización actuante, respecto de una muestra efectuada, que las personas que se acercaron a la mutual con la finalidad de solicitar un préstamo de dinero eran asociadas a la misma con ese fin, destacándose además el breve lapso entre la fecha de ingreso como asociados y la fecha en la cual se concretaron las ayudas económicas.

En cuanto a la Com. B.C.R.A. “A” 2.257 la fiscalización considera que la rubrada encuadra en el pto. 1.2, el cual indica como nota característica el hecho de que: “Los fondos aportados por sus socios activos para la prestación del servicio no sean uniformes ni habituales, es decir que no provengan de una porción de la cuota social normal o como porcentaje de sus ingresos periódicos”. En tal sentido se observó que dos asociados encomiendan a la mutual la realización de un mutuo dinerario oneroso con fondos que proveen por cincuenta mil pesos ($ 50.000) y treinta y un mil pesos ($ 31.000), respectivamente, siendo hecha la devolución en cuotas mensuales iguales y consecutivas debiendo en cada una efectuarse una amortización del capital y pago de intereses.

Esto último, señala la inspección actuante, encuadra en el pto. 1.4 de la referida comunicación del B.C.R.A., referido a aquellas mutuales que acuerden retribuir bajo cualquier denominación los fondos que reciban para prestar el servicio, y/o que éstos puedan o deban ser reintegrados a los aportantes.

Por otra parte, surge del informe de fiscalización que en el Libro Modalidades de Ayuda Económica y Ahorro N° 1 se establecen las tasas de interés nominales anuales para los asociados que posean cajas de ahorro en la entidad, así como también las comisiones por mantenimiento de cuenta o por depósitos de cheques del interior.

Concluyendo que “... los asociados perciben una retribución por el dinero que aportan y los beneficiarios de las ayudas económicas abonan intereses y gastos inherentes a las operaciones (por ejemplo gastos de informes), con lo cual es una operatoria asimilable a la realizada por otras entidades bancarias y/o financieras”.

Con fecha 25 de abril de 2000 se informaron al I.N.A.C. y M. las irregularidades detectadas, solicitando su opinión respecto de la conveniencia de mantener o retirar la autorización de la rubrada para funcionar como mutual, reiterando sus términos el 16 de agosto de 2000 sin obtener a la fecha respuesta.

Por lo expuesto, el área operativa interviniente estima que correspondería no hacer lugar al recurso interpuesto contra la revocatoria de reconocimiento de exención provisorio, y denegar el nuevo reconocimiento, resultando pertinente, asimismo, la determinación de oficio de la materia imponible que incluye impuesto sobre los activos –período fiscal 1995– de inminente prescripción, sin perjuicio de lo cual solicita la opinión de este servicio jurídico al respecto.

III. Comenzando el análisis de la cuestión planteada, cabe referir que el art. 20, inc. g), de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) dispone la exención para: “Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplen las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados”.

De tal manera, estas asociaciones deben tener como características fundamentales un elevado sentido social, sus asociados deben demostrar un alto espíritu de solidaridad con objeto de brindarse ayuda recíproca frente a futuros riesgos, o concurrir a su bienestar material y espiritual mediante una contribución periódica, teniendo además, como requisito indispensable, que no exista fin de lucro.

En lo que respecta a la situación bajo análisis cabe señalar que este servicio jurídico tuvo oportunidad de expedirse en un caso de ribetes similares al aquí analizado, en el cual se señaló que el poseer una exención provisoria en el gravamen conlleva una situación diferente a la que detentan aquellas entidades a las cuales se les hubiera otorgado una exención definitiva.

En los supuestos en que exista una exención ya reconocida por este organismo, tal como se señalara en la Act. N° ... de fecha ..., “... y se verifiquen con posterioridad irregularidades que pudieran dar lugar al decaimiento de dicho beneficio, este organismo debe comunicar dicha circunstancia al Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual manteniendo la exención reconocida hasta que dicho ente resuelva la cuestión suscitada”. De lo señalado se desprende que es requisito previo la intervención del referido instituto y la decisión que al respecto tome el mismo para revocar la exención otorgada.

En cambio, en el presente caso, y en el que fuera objeto de análisis en la Act. N° ..., la situación de ambos entes no encuadran dentro de la detallada en el pto. 2 de la actuación antes referida sino en el pto. 1 del informe que mereciera tal actuación.

En efecto, en dicho punto se destaca que: “Es facultad de este organismo reconocer o denegar la exención que prevé el art. 20, inc. d), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. en 1997, aun cuando se encuentre vigente la matrícula de la entidad de que se trate ante el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual”.

Correlato de lo dicho es la provisoriedad con la cual se reconoce el beneficio; ello queda demostrado en las resoluciones que otorgan tales beneficios, las cuales –en términos generales– indican que la exención que se reconoce por ellas queda sin efecto desde su vigencia, y perdiendo de tal forma su condición de exenta, en el caso de comprobarse falsedad en los elementos aportados, no haber cumplido las condiciones que dieron origen a la exención, o violación de las normas estatutarias y disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, todo ello sin perjuicio de las penalidades y responsabilidades que pudieran corresponder.

Por último resta señalar que la rubrada al formular su descargo destacó la ilegitimidad de la Com. B.C.R.A. “A” 2.257 por cuanto tal norma subvertiría el orden jurídico al modificar la Ley 20.321.

Respecto de ello, a criterio de este servicio jurídico correspondería remarcar que dicha normativa solamente da pautas para individualizar y reconocer a aquellas entidades mutuales que desarrollen operatorias del tipo financiero y que, en lo que aquí interesa, arrima elementos para evaluar la procedencia de los beneficios exentivos solicitados.

Finalmente, cabe recordar lo reiteradamente sostenido por este servicio jurídico, en cuanto se ha señalado a los fines de los reconocimientos exentivos que “... esta Dirección General debe examinar los elementos referidos y determinar si a su juicio la institución se encuadra dentro de las prescripciones que rigen el beneficio. Al efectuar la evaluación, la Dirección debe hacer una relación de los documentos formales con los hechos reales de la vida de la sociedad y, si se advierte una contradicción entre los fines establecidos en el estatuto y la realidad de las actividades, esta última, conforme con los principios de interpretación económica que rigen la ley fiscal, debe tener prevalencia sobre aquéllos”.

Por lo expuesto cabe concluir que en el presente caso, dado que la entidad del epígrafe poseía una exención provisoria en el gravamen, y en virtud de que la actividad llevada a cabo por la misma no se condice con el quehacer mutual, sino que de lo evaluado por la fiscalización interviniente muestra una operatoria similar a la que llevan a cabo las entidades financieras –aspectos que deberán ser detallados en la resolución del recurso–, tales condiciones posibilitaron que este organismo –al verificar tales circunstancias– declarara la improcedencia del beneficio aun cuando se encontraba vigente la matrícula de la entidad otorgada por la autoridad de control, razón por la cual, compartiendo lo opinado por el área consultante, no correspondería hacer lugar al recurso planteado.