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Dictamen D.A.L. 52/00. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto a las ganancias. Exenciones. Art. 20, inc. f), de la ley del gravamen. Entidades de beneficio público. Fundaciones. Procedencia.

No resulta procedente la exención normada en el art. 20, inc. f), de la ley del gravamen, cuando la entidad de que se trate persiga fines lucrativos.

I. Vienen los presentes obrados de la Región..., a los efectos de que esa Dirección emita opinión con relación a si corresponde renovar el beneficio exentivo, consagrado en el art. 20, inc. f), de la ley del gravamen, a la Fundación del asunto la cual posee como objeto la realización de diversas tareas relacionadas con el fomento, el estudio e investigación conducentes a la preservación del medio ambiente y los recursos naturales.

Al respecto, la División ... del área remitente señala que la labor llevada a cabo por la firma, en principio, evidenciaría una actividad destinada a producir beneficios propios, ello por cuanto, en primer término, sus miembros fundadores -señores N.N. y M.M. - recibieron retribuciones por el desempeño profesional llevado a cabo por la Fundación en diversos proyectos.

Asimismo, la entidad habría celebrado un contrato de servicio de consultoría con el Gobierno de Bolivia, actuando como agencia facilitadora para el seguimiento del proyecto de legislación ambiental para dicho país, por lo cual los miembros de la Fundación cobraron como compensación el equivalente a dólares estadounidenses ... durante el lapso de duración del referido negocio.

Por otra parte, recibe ingresos muy significativos no aportando la totalidad de los comprobantes respaldatorios que permitan su comprobación.

Por último, la Fundación señala prestar “asistencia técnica” con entrega de folletería, sugiriendo una remuneración por las tareas realizadas de pesos ..., por folleto aprobado y pesos ... de apoyo anual, lo cual es consignado como “donación” cuando, en rigor, se estaría realizando un aporte a cambio de un servicio de asesoramiento o venta de publicidad.

Sobre el particular, la División Jurídica entiende que no corresponde hacer lugar a la exención, atento a que la institución objeto de estudio realiza una actividad destinada a producir beneficios propios, lo que la caracterizaría de lucrativa y comercial.

II. En atención a lo planteado, este Departamento procederá al análisis del caso sometido a consideración.

El art. 20, inc. f), de la ley del tributo establece, en su primera parte, que están exentas del gravamen “... las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científica, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios...”.

Al respecto, la doctrina ha señalado que: “En cuanto a la exención dispuesta por el inc. f) para que sea procedente, la ley requiere el cumplimiento de cuatro condiciones:

a) Forma social: debe tratarse exclusivamente de asociaciones, fundaciones y otro tipo de entidades civiles (ello comprende las sociedades civiles y toda institución civil con capacidad legal, art. 33, Código Civil).

b) Actividad: deben dedicarse exclusivamente a una o más de las siguientes actividades: asistencia social; educación e instrucción; científicas; literarias; artísticas; gremiales; cultura física; cultura intelectual;...

c) Destino de las ganancias y del patrimonio social: debe ser el de cumplir los fines de la creación de la entidad, y en ningún caso deben ser repartidas, directa o indirectamente, entre los socios ...

d) No explotar juegos ni espectáculos...” (cfr. Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahián. “El Impuesto a las Ganancias”, página 274, segunda edición, Buenos Aires).

Tal como puede observarse, para que resulte viable el beneficio exentivo bajo estudio respecto de las ganancias obtenidas por alguna de las entidades descriptas en la norma, deben reunirse los requisitos que exige la misma, esto es, la forma social, el objeto y la distribución de ganancias, en lo que al caso importa.

En tal sentido, la Res. Gral. D.G.I. 1.432 (R) indica que la jurisprudencia de nuestros tribunales, incluso la de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha puesto de resalto, en reiterados pronunciamientos, el concepto de sociedades o asociaciones de beneficio público como extremo necesario para el encuadramiento en los beneficios exentivos, señalando que es “... la organización asociativa con el propósito de alcanzar una finalidad socialmente útil”, la cual consiste en la total exclusión de fines lucrativos para los miembros de la entidad de que se trate.

Una interpretación razonable de la norma permite inferir que el propósito tenido en mira al otorgar el beneficio consiste en eximir del pago del tributo a las entidades en cuestión, en la medida en que las mismas destinen su actividad a alcanzar el fin socialmente útil para lo cual fue creada; a contrario sensu, cuando la entidad persigue con su tarea fines lucrativos, el otorgamiento de la exención en cuestión queda enervado.

Dicho en otras palabras, todo fin lucrativo debe estar ausente como objetivo primordial de la entidad, quien ha de actuar sin aspirar a obtener un lucro material para sí.

En este orden de ideas, cabe poner de resalto que acorde surge del informe de área operativa la mentada Fundación habría recibido depósitos del Gobierno de Bolivia en concepto de “consultoría” realizada por los miembros de la Fundación.

Por otra parte, a fojas..., la Fundación señala prestar “asistencia técnica” por una remuneración sugerida, con lo cual se estaría realizando un aporte a la Fundación a cambio de un servicio de asesoramiento o venta de publicación por parte de ésta.

Luego, la misma Fundación pagó honorarios por su ejercicio profesional a los dos miembros fundadores, aunque según lo informado son poco importantes.

Por último, existen ingresos muy significativos por conceptos variados respecto de los cuales la Fundación no aportó respaldo documental que permita su comprobación .

Acorde surge de lo antedicho, la Fundación prestaría servicios de consultoría y asesoramiento por los cuales recibe depósitos en dinero y honorarios profesionales, así como también existirían otros ingresos de importancia, que no poseen respaldo documental alguno.

Luego, la Fundación no estaría realizando meros trabajos de estudio e investigación con la finalidad de lograr un objetivo desinteresado que beneficie primordialmente a la comunidad, sino que en rigor de verdad estaría llevando a cabo prestaciones de servicios, que podrían ser desarrolladas por cualquier consultora privada.

Así pues, este servicio jurídico observa que la labor llevada a cabo por la Fundación “X.X.” si bien versa sobre la actividad de investigación y estudio, por dicha tarea recibe un monto en dinero en concepto de retribución por tales servicios, es decir un lucro por tal actividad.

En virtud de lo expuesto, y atento no vislumbrarse que la actividad de la Fundación centralice su labor en la prosecución de un fin social carente de significación económica, cabe entender que no corresponde renovar a la misma la exención consagrada en el art. 20, inc. f), de la ley del gravamen.

Ahora bien, a la luz del criterio expuesto el juez administrativo interviniente deberá evaluar si la entidad en cuestión persigue fines lucrativos, como asimismo, si existe distribución de ganancias entre los miembros de la Fundación sobre la base de las constancias obrantes en el expediente, como asimismo del análisis de los balances y estados contables de la Fundación.