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Dictamen D.A.L. 85/97. Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Legal. Impuesto a las ganancias. Fondo fiduciario. Su inscripción.

Tratándose de un fondo fiduciario resulta posible asignar la Clave Unica de Identificación Tributaria al administrador fiduciario, siempre que se identifique adecuadamente al patrimonio fiduciario de que se trata, a fin de distinguirlo adecuadamente de otros patrimonios fiduciarios o de actividades ajenas protagonizadas por el mismo administrador fiduciario.

I. La Dirección de ... consulta quién reviste el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria en el supuesto contemplado por el art. 10 del Dto. 780/95, atento a que al fiduciario sólo se le atribuye el carácter de responsable por deuda ajena y, en el supuesto de que el patrimonio fideicomitido revistiera tal calidad, se solicita indicar cuál sería la forma jurídica que debería adoptar a tal efecto.

Asimismo, se requiere opinión por el mismo tema con relación al impuesto al valor agregado.

II. Esa Dirección ha tenido oportunidad de analizar el tema en la Act. D.A.L. Nº ..., habiendo llegado a las siguientes conclusiones:

1. Impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales:

El contribuyente directo, sujeto del hecho imponible establecido por el art. 10 del Dto. 780/95, es el patrimonio fiduciario, sin perjuicio de las obligaciones que, como responsable por deuda ajena, se impone al administrador fiduciario.

2. Impuesto al valor agregado:

Corresponderá establecer si el fondo fideicomitido protagoniza o no hechos imponibles, ya que potencialmente tiene aptitud subjetiva en materia tributaria.

Cabe aclarar que, en aquellos supuestos en que la función del fondo fiduciario es exclusivamente de garantía, no corresponde atribuirle el carácter de sujeto tributario, ya que en tales casos no será protagonista de hechos imponibles frente a los impuestos citados; esto es, a las ganancias y al valor agregado.

Sin embargo, cabe tener presente que el Dto. 780/95, que define el tratamiento tributario a dispensar al fondo fiduciario frente al impuesto a las ganancias y a los bienes personales, no le impone obligaciones formales a cumplir en forma directa, ya que tales relaciones son atribuidas al administrador del fondo.

En este aspecto, la Ley 23.966 que crea el impuesto sobre los bienes personales establece en su art. 26, en lo pertinente, que “toda persona de existencia visible o ideal, domiciliada en el país, que tenga ... la administración o guarda de bienes sujetos al impuesto (pertenecientes a personas físicas domiciliadas en el exterior) deberá ingresar (el impuesto) con carácter de pago único y definitivo ...”, y a su vez el segundo párrafo de dicho artículo dispone, para ciertos bienes en el país, que se aplique el “régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior”; es decir, se impone el deber de ingreso a quienes no son, en rigor, contribuyentes directos.

El esquema se complementa con la previsión de que “los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago”.

La ley compatibiliza de esta manera la responsabilidad que respecto del pago impone al administrador y la carga real del tributo que recae sobre los bienes sujetos a la tributación.

Esta disposición resulta congruente con el art. 13 del Dto. 780/95, que le impone al administrador del patrimonio fiduciario la obligación de ingresar el impuesto resultante, quedando no obstante comprendido entre los responsables del art. 16, inc. e), de la Ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones).

De las normas reseñadas resulta claro que la ley, sin perjuicio de individualizar claramente al fondo fiduciario en su calidad de contribuyente, le ha asignado, no obstante, una posición pasiva limitada a servir de soporte del tributo, pero las obligaciones activas, propias del contribuyente, deben ser cumplidas por el administrador fiduciario.

Resultando de lo expuesto que tanto las obligaciones formales propias del contribuyente como la sustantiva de pago han sido puestas por la ley a cargo del administrador fiduciario, no quedan dudas de que el incumplimiento de las mismas facultará a esta Administración Federal a ejercitar tanto las facultades determinativas como las del cobro de las obligaciones incumplidas, contra la persona de dicho administrador, atento a que, si bien la carga tributaria recae sobre el fondo, el obligado a realizar el pago, con dinero de dicho fondo, es el administrador fiduciario.

Este es, por otra parte, el criteiro que resulta implícito en la Res. Gral. D.G.I. 4.186, que aprueba el formulario a utilizar por los administradores de fondos fiduciarios en el impuesto sobre los bienes personales.

Esta solución aparece razonable atento a que, no obstante que el patrimonio fiduciario constituye una categoría separada del patrimonio del fiduciante y del patrimonio del fiduciario, su titularidad subjetiva la ejerce el fiduciario, y si bien se trata de un dominio, imperfecto, las relaciones jurídicas emergentes de la actividad del fondo fiduciario requieren la participación de quien ejerce su titularidad y con mayor razón si se trata de las relaciones jurídicas derivadas de la propia titularidad de dominio, como son las referidas al impuesto sobre los bienes personales.

Tal conclusión conduce a opinar que en la situación analizada la inscripción tributaria debiera concretarse en la persona del administrador fiduciario, efectuando la suficiente identificación del fideicomiso de que se trate.

Esta solución es posible si se tiene presente no sólo el distinto protagonismo que desempeña la persona física cuando actúa en calidad de administrador de un patrimonio fiduciario, sino también el distinto patrimonio sobre el que actúa su administración, de tal modo que si una misma persona física administrare varios fondos fiduciarios la Clave Unica de Identificación Tributaria debiera ser distinta para cada caso particular.

En lo referente al impuesto al valor agregado, el sujeto a inscribir será quien protagonice los hechos imponibles, como sería el caso del fiduciante beneficiario si es éste quien concreta las operaciones propias del cometido del fondo.

Teniendo en cuenta las distintas modalidades operativas que podrían adoptarse en los casos particulares, no resulta atinado, en este aspecto, emitir un criterio único para ser aplicado con carácter general.