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Dictamen DI ATEC 77/1996

Menores de edad, personas físicas domiciliadas en el exterior, acciones e inmuebles. 

"Dirección de Zona… remite para consideración de esta Asesoría las conclusiones acerca de una serie de temas referidos al impuesto del rubro, que se analizaron en una reunión de jefes de división y secciones de capacitación de esa dependencia. A efectos de una mejor exposición, las mismas se tratarán en el orden en que fueron planteadas. 1. Bienes pertenecientes a menores de edad. El artículo 17 inciso a) de la ley de impuesto sobre los bienes personales dispone que son sujetos del gravamen, entre otros, “Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior”. El artículo 2º del decreto reglamentario de esa ley establece, a su vez, que “Los padres que ejerzan la patria potestad –o, en su caso, al que le corresponda ese ejercicio– y los tutores o curadores declararán, en representación de sus hijos menores y sus pupilos, los bienes que a éstos pertenezcan”.La preopinante colige que los menores de edad son sujetos pasivos del tributo en la medida que se verifique el hecho imponible y por lo tanto deberían gestionar la CUIT, solicitar el alta en el impuesto y presentar la declaración jurada a su nombre pero firmada por la persona que ejerza su representación, quien por su parte, presentará la declaración jurada a que esté obligada en su caso por sus propios bienes, en forma separada e independiente, aún en el supuesto del padre que tenga el usufructo de los bienes del menor. En ese sentido, entiende que no resulta de aplicación supletoria en este caso la ley de impuesto a las ganancias ni, en consecuencia, el criterio del Dictamen Nº 20/94 (DAL). A diferencia del caso que nos ocupa, en dicho gravamen resulta aplicable una disposición expresa, el artículo 31 de la ley, que establece que las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por las personas que tengan el usufructo de las mismas, quienes deberán a tal efecto, adicionarlas a las propias. La justificación de tal tratamiento en el impuesto a las ganancias sería que el gravamen sobre las rentas debe recaer en el sujeto que goza de los frutos. En cambio, a los fines del impuesto sobre los bienes personales no interesa que los bienes alcanzados produzcan o no rentas, ya que el fundamento del gravamen es la posesión de bienes, independientemente de su afectación. Atento a que en el impuesto sobre los bienes personales no está previsto expresamente un tratamiento similar al comentado, resulta aplicable el mencionado artículo 2º del decreto reglamentario de esa ley, concordante con el artículo 16 inciso b) de la ley de procedimiento tributario que dispone que los padres, tutores y curadores de los incapaces están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables de la deuda tributaria de los representados. En virtud de las normas referidas, el representante del menor deberá presentar la declaración jurada, de corresponder, en nombre de éste y en consecuencia cabrá que le solicite la CUIT y el alta en el impuesto. Estas obligaciones son independientes de las que le puedan corresponder al representante como responsable por deuda propia. 2. Personas físicas residentes en el exterior. Bienes enunciados en el artículo 26, tercer párrafo, de la ley. La consultante opina que en el caso de personas físicas domiciliadas en el exterior –sujetos del impuesto sobre los bienes personales en virtud del artículo 17, inciso b) de la ley del gravamen–, que posean acciones y participaciones en el capital de sociedades, empresas y explotaciones unipersonales del país, se verifica el hecho imponible aunque de la interpretación del artículo 26 de esa ley surgiría un vacío normativo en cuanto a la forma de ingresar el tributo. Entiende que si la intención del legislador hubiese sido no gravar dichos bienes en cabeza de tales sujetos, debería haberlos incluido en el artículo 21 –exenciones–. El artículo 26, primer párrafo, de la ley de impuesto sobre los bienes personales dispone que “Los contribuyentes del impuesto sobre los activos, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezca a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, el 0,50% (cincuenta centésimos por ciento) del valor de dichos bienes determinado con arreglo a las normas de la presente ley.” Sin embargo, el tercer párrafo del mismo artículo dispone que “Lo dispuesto en el primer párrafo no será de aplicación para los bienes que se detallan a continuación: a)  Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias o Municipalidades. b)  Las obligaciones negociables previstas en la Ley Nº 23.576. c)  Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales. d)  Las cuotas partes de fondos comunes de inversión. e)  Las cuotas sociales de cooperativas.” Asimismo establece una presunción, sin admitir prueba en contrario, de que cuando la titularidad directa de dichos bienes corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados, los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso, radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el primer párrafo de este artículo.Esta última disposición se justificaría en alcanzar las tenencias de personas físicas del país, que podrían eludir el tributo a través de la creación de sociedades del exterior, escudados en el régimen de anonimato accionario. De lo expuesto se infiere que la intención del legislador no pudo haber sido diferente de la que surge de la letra de la ley, la cual claramente establece los supuestos específicos en los que no resulta aplicable la fi gura del responsable sustituto, es decir para las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior, titulares de las inversiones expresamente enumeradas. (Nótese que similar técnica legislativa fue utilizada en el impuesto a las ganancias para no alcanzar los dividendos, que a pesar de estar dentro del objeto y no incluidos junto con las exenciones, se consideraron no computables en la determinación de la ganancia neta). 3. Acciones. Cesión de nuda propiedad con reserva de usufructo. Entiende que al no hacer la ley ningún distingo como en el caso de los inmuebles, el nudo propietario debe computar el valor total de las acciones. Un tema similar fue resuelto en el Dictamen Nº 120/89 (DALyTT), en el marco del impuesto sobre el patrimonio neto, en el cual se analizara la cesión de la nuda propiedad de acciones como anticipo de herencia con reserva del usufructo. Se estima procedente referirse a las conclusiones allí vertidas pues las disposiciones vigentes para ese impuesto constituyen, en este caso, el antecedente de la ley del impuesto sobre los bienes personales ya que aquéllas han sido trasladadas al gravamen vigente sin modificaciones. (Artículos 6º, punto 4, in fi ne; artículo 3º incisos b) y j) de la ley de impuesto sobre el patrimonio neto equivalen a los artículos 22 inciso a) in fi ne; 19 incisos b) y j) de la ley de impuesto sobre los bienes personales, respectivamente). En aquella oportunidad este Departamento, después de efectuar el detalle de las normas tributarias, del derecho civil y comercial atinentes señaló que: “Como se puede observar el derecho privado no da una solución práctica al problema del avalúo de los derechos, en caso de cesión gratuita”, recurriendo entonces a lo previsto por el artículo 11 de la Ley Nº 11.683 para interpretar el tema que se planteaba. Destacó que la ley sobre el patrimonio neto grava los bienes pertenecientes a los sujetos pasivos del impuesto, sean productivos o no y a partir de ello señaló que: “Siguiendo esa pauta se entiende cómo el legislador en el caso de inmuebles cedidos gratuitamente gravó al usufructuario por el valor total del mismo, por cuanto al tener el uso y goce tiene en sus manos la totalidad de las facultades productivas de la cosa. Que la use en esa forma o no, queda a su arbitrio.” Seguidamente se expresó que: “Muy distinta es la situación en el caso del usufructo de acciones, puesto que si bien el uso y goce estaría dado por los dividendos que puede llegar a percibir, está sujeto a la voluntad de lo que disponga la asamblea de la sociedad emisora o a los vaivenes económicos del mercado en el que opera la misma.” ”De acuerdo con lo expresado, el avalúo patrimonial de dicho usufructo es intangible. Ante esta realidad, mal se puede asignar un valor por cuanto el mismo no es dimensionable, lo que permite inferir que el usufructuario no es sujeto pasivo del patrimonio neto.” Posteriormente y a instancias de la ex-Dirección Asesoría… el criterio fue remitido para la intervención del Departamento… Ese Departamento manifestó que el sujeto pasivo del tributo es el nudo propietario, es decir, aquél que tiene el derecho real de la propiedad, aunque el uso de la cosa la tenga el usufructuario en el caso particular del usufructo. Se mencionó asimismo que la ley del gravamen tiene una excepción al principio de que el impuesto recae sobre el patrimonio de una persona, con independencia de los desmembramientos de la propiedad y de sus rendimientos o rentabilidad y dicha excepción debe entenderse referida única y exclusivamente a los inmuebles. Por otra parte, se tuvo en cuenta que “la ley del impuesto considera bienes situados en el país (y por lo tanto alcanzados por el gravamen) a 'los derechos reales constituidos sobre bienes situados en él' (Cfr. artículo 3º, inciso b) de la ley) y esta disposición legal hace responsable al cedente de la propiedad con retención del usufructo por ser éste un derecho real, conforme a la definición del artículo 2807 del Código Civil…” ”Como se advierte se trata de un caso especial, en el que el nudo propietario responde del impuesto por la propiedad de las acciones, incorporadas a su patrimonio (Cfr. artículo 1º de la ley del gravamen) y el usufructuario responde igualmente por el uso y goce de dichas acciones, corporizados en los dividendos.” ”Resulta de lo expuesto que, tanto la nuda propiedad de las acciones respecto del cesionario como el derecho real de usufructo sobre las mismas en relación con el cedente, son –en sus respectivas liquidaciones– conceptos legalmente computables para la determinación del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.” Por ello concluyó, en la parte pertinente, que:”1.En caso de cesión de acciones a título gratuito, con reserva de usufructo, por haber desmembraciones del derecho de propiedad, la suma de los valores atribuibles a esas desmembraciones deberá ser igual –en ausencia de una norma que establezca otro tratamiento– al monto que corresponda al derecho pleno sobre todas las acciones”. ”2. No existiendo valuación atribuible a la nuda propiedad de las acciones, el total de la valuación atribuido por ley a la propiedad plena de las acciones, debe recaer sobre el derecho de usufructo”. ”3. Por aplicación del criterio expuesto en los dos puntos anteriores, debe interpretarse que el Impuesto sobre el Patrimonio Neto recae, en el caso en análisis, específicamente sobre el usufructuario, sin que ello signifi que que el nudo propietario no sea responsable, ya que –como queda dicho– ambos son sujetos pasivos del impuesto de que se trata”. Este criterio es el que finalmente fuera conformado por la ex– Dirección antes mencionada. Un nuevo análisis de la situación permite advertir que, al no haber sido considerado este aspecto por el texto legal del impuesto sobre los bienes personales, en los hechos la aplicación de esa modalidad de tributación implicaría generalizar para otros bienes, el tratamiento específico y excepcional que el legislador previó, en los casos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, solamente para inmuebles. En tal sentido, se aprecia que el hecho de hacer responsable del tributo al usufructuario de los títulos valores aludidos, conllevaría desconocer la titularidad formal de los mismos, siendo éste, ante la falta de precisiones normativas, el elemento determinante del hecho imponible. Por ello, se estima que en el caso de cesiones gratuitas, cabe considerar como sujeto pasible del tributo al nudo propietario. 4. Inmuebles. Afectación por parte de un socio en sociedades de hecho. Valuación de participaciones en el capital social. Se consulta si el inmueble de uno de los socios de la sociedad de hecho, afectado a la explotación, debe integrar el patrimonio social a los efectos de valuar la participación o si está gravado en cabeza de su propietario según lo previsto en el artículo 22 inciso a) de la ley, con la consecuencia de no poder deducir algún pasivo relacionado. Por lo tanto, entiende que no sería de aplicación el criterio plasmado en el artículo 5º del decreto reglamentario del impuesto sobre los activos, según el cual el inmueble integraba el activo social cuando estaba afectado a la explotación en forma exclusiva y sin retribución. En primer lugar, se aclara que no procede aplicar el criterio normado para el impuesto sobre los activos, en el citado artículo 5º, ya que no se ha previsto una disposición similar en el impuesto sobre los bienes personales y además las normas del impuesto sobre los activos no resultan de aplicación supletoria. Por otra parte, es dable destacar que el impuesto sobre los bienes personales es un gravamen de tipo patrimonial que grava las distintas manifestaciones de riqueza de las personas físicas y sucesiones indivisas, exteriorizada a través de la tenencia de bienes, independientemente de su afectación. Entre los bienes gravados se incluyen los inmuebles –produzcan o no rentas–, automotores, etc., y participaciones en todo tipo de sociedades y empresas, incluidas unipersonales y sociedades de hecho. Para analizar el tema que nos ocupa cabe remitirnos al mensaje del Poder Ejecutivo Nacional al proyecto de modificación del impuesto sobre los bienes personales, Ley Nº 24.468, que en uno de los puntos eliminó las exenciones a las participaciones sociales, en el cual se manifestó que la reforma era “consecuente con la decisión de eliminar el impuesto sobre los activos, circunstancia que junto a otros aspectos fundamentan la ampliación de la base imponible y el cambio de denominación del tributo.” El objetivo de la reforma fue “la estructuración de un impuesto de carácter global sobre el patrimonio; con una tasa proporcional y reducida, concomitante con la aplicación de tributos locales y que resulte a la vez complementario del impuesto a las ganancias”. ”Atendiendo a dicho propósito se elimina la mayor parte de las exenciones, no contemplándose distinciones de tratamiento en función de sectores o actividades específicas, ya que las mismas no pueden adoptarse sin alterar la equidad horizontal del tributo, obedeciendo tal generalización no sólo a la intención de gravar el patrimonio en su globalidad, sino también a la necesidad de evitar que con anterioridad a la finalización del ejercicio fi scal se realicen maniobras especulando con la posibilidad de eludir los alcances del impuesto…”. Acerca de este último punto, según surge de la discusión parlamentaria, con la ampliación de la base imponible se impedía la transferencia de bienes entre sectores, de patrimonios privados a patrimonios empresarios, atento a la derogación del impuesto sobre los activos. Asimismo, se ha sostenido mayoritariamente en doctrina, que la imposición al patrimonio como complemento de la imposición a la renta establece una carga total mayor sobre las personas que han acumulado riqueza o reciben ingresos derivados de la propiedad, en virtud del principio de que la propiedad de bienes es una medida independiente de la capacidad contributiva. Por lo tanto, se interpreta que el impuesto sobre los bienes personales recae sobre la persona física o sucesión indivisa que ha acumulado la riqueza, es decir el titular del bien cuya sola posesión evidencia capacidad contributiva en función de esta medida, sin interesar su afectación o rendimiento. Además, el criterio de gravar los bienes en cabeza de su titular es generalmente adoptado ya que permite un mejor control a través de las inscripciones registrales y evita la elusión del impuesto por el manejo de patrimonios que podría producirse en el caso de no existir un gravamen sobre las empresas, trasladando los bienes personales informalmente a sociedades no regulares, ya que estas sociedades no pueden registrar bienes a su nombre. En ese orden, para considerar que el inmueble está incorporado al patrimonio, el decreto reglamentario de dicha ley, artículo 12, considera que debe darse la posesión o escrituración. En virtud de lo expuesto se interpreta que la persona física es sujeto del impuesto sobre los bienes personales por todos los bienes que posea, ya sea inmuebles, automotores –que la ley no admite incluir en la valuación de los activos empresarios ya que solamente contempla bienes muebles amortizables– y además las participaciones empresarias que, en el caso de que no se lleven libros que permitan confeccionar balance, deben calcularse sobre la diferencia entre los activos de la sociedad y los pasivos contraídos por la misma, valuados de acuerdo con lo dispuesto en la ley y el decreto reglamentario. En consecuencia, los inmuebles gravados por el impuesto sobre los bienes personales, resultan alcanzados en cabeza de su titular, independientemente de su afectación, debiendo valuarse según lo previsto en el artículo 22 inciso a) de la ley, sin perjuicio de que también esté alcanzada la participación que le corresponda en el capital de la sociedad o explotación."