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Dictamen DI ATEC 44/1998

Sociedad radicada en el exterior. Solicitud certificado Resolución General N° 3026, artículo 21. Inmuebles inexplotados. Presunción. Artículo 26, segundo párrafo ley del gravamen. 

I– Región N°… remite las presentes actuaciones, originadas en una solicitud presentada en la Agencia N°… por la entidad del rubro, para que se le otorgara el certificado de retención a que alude el artículo 21 de la Resolución General N° 3026.A esos efectos y de conformidad con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 26 de la ley de impuesto sobre los bienes personales, se le requirió acreditar la presentación de las declaraciones juradas del gravamen correspondientes a los ejercicios fiscales 1995 a 1997 y el ingreso del saldo de impuesto resultante. Ante ello, la rubrada manifestó que el inmueble en cuestión no encuadraba en los supuestos previstos por el citado artículo por entender que, atento haber sido adquirido para refaccionar con la única intención de obtener un rédito económico con su posterior venta, no podía considerarse un inmueble inexplotado, ni menos aún destinado a recreo, veraneo o locación. Según la Región remitente, lo que se cuestiona en el presente caso es la explotación del inmueble –de un modo distinto a la locación– como condición para que quede al margen del tributo. Al respecto, compartiendo la opinión de Agencia N°.., opina que la intención de compra y reciclaje del inmueble –a través de las obras efectuadas– con fines de lucro, no implica la “explotación “ del inmueble en el sentido de la norma legal. Asimismo, que “no obstante que la disposición analizada dispone expresamente determinados atributos en función de su destino que deben reunir los inmuebles de propiedad de sociedades radicadas en el extranjero a los fi nes de la aplicación de la presunción allí establecida, y por ende su sujeción al gravamen, esta instancia estima que corresponde interpretar que la misma debe alcanzar a la totalidad de los inmuebles de dicha titularidad, con prescindencia de su afectación o utilización”. Ello, atendiendo a que dicho párrafo tiene su origen en la Ley N° 24468, manifestándose en el mensaje del PEN que la reforma que se propiciaba “era consecuente con la decisión de eliminar el impuesto sobre los activos, circunstancia que junto a otros aspectos fundamentan la ampliación de la base imponible y el cambio de denominación del tributo”. Asimismo, la remitente observa que esa disposición es coherente con la igualdad de trato que se les debe dar en el nuevo impuesto a los inmuebles en cuestión, respecto de aquellos pertenecientes a personas físicas domiciliadas en el país y en el exterior (artículo 17 de la ley), que están gravados sin restricciones respecto de su afectación. Apoya el temperamento sostenido, en el Dictamen N° 77/96 (DAT), citando las siguientes consideraciones: ”Entre los bienes gravados se incluyen los inmuebles –produzcan o no rentas…” ”Por lo tanto, se interpreta que el impuesto sobre los bienes personales recae sobre la persona física o sucesión indivisa que ha acumulado la riqueza, es decir el titular del bien cuya sola posesión evidencia capacidad contributiva en función de esta medida, sin interesar su afectación o rendimiento.” ”En consecuencia los inmuebles gravados por el impuesto sobre los bienes personales, resultan alcanzados en cabeza de su titular, independientemente de su afectación…” II– En primer lugar, cabe señalar que el certificado que solicita la empresa del exterior, reglado en el artículo 21 de la Resolución General N° 3026, es el extendido por este Organismo en las operaciones que tengan por objeto la transmisión a titulo oneroso –venta, cambio, permuta, dación en pago, aportes sociales y cualquier otro acto que cumpla la misma finalidad– del dominio de bienes inmuebles ubicados en el país o las cesiones de sus boletos de compraventa, cuando los beneficios de las mismas correspondan a residentes en el exterior, en el cual se indicará el importe que deberá retener el agente de retención a los efectos del impuesto a las ganancias. Ahora bien, respecto de la cuestión consultada, relativa al impuesto sobre los bienes personales, el segundo párrafo del artículo 26 de la ley del gravamen establece: ”Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior”. El aludido párrafo dispone que el impuesto correspondiente deberá ser ingresado por determinados sujetos que menciona, los que deberán actuar como responsables del impuesto en sustitución del sujeto del exterior. En el Dictamen N° 77/96 (DAT) citado por la remitente se analizó, entre otros, el tratamiento de los inmuebles en el impuesto sobre los bienes personales cuando los mismos fueran afectados por parte de un socio en sociedades de hecho. Si bien la situación allí tratada no es similar a la que nos ocupa, resulta ilustrativo traer a colación lo allí expuesto. Al respecto se dijo que “…es dable destacar que el Impuesto sobre los Bienes Personales es un gravamen de tipo patrimonial que grava las distintas manifestaciones de riqueza de las personas físicas y sucesiones indivisas, exteriorizada a través de la tenencia de bienes, independientemente de su afectación”.”Entre los bienes gravados se incluyen los inmuebles –produzcan o no rentas–, automotores, etc., y participaciones en todo tipo de sociedades y empresas, incluidas unipersonales y sociedades de hecho”. Asimismo citaba el mensaje del Poder Ejecutivo Nacional al proyecto de modificación del Impuesto sobre los Bienes Personales, Ley N° 24468, que amplió la base imponible, manifestando que “El objetivo de la reforma fue 'la estructuración de un impuesto de carácter global sobre el patrimonio, con una tasa proporcional y reducida, concomitante con la aplicación de tributos locales y que resulte a la vez complementario del Impuesto a las Ganancias'”. ”Atendiendo a dicho propósito se elimina la mayor parte de las exenciones, no contemplándose distinciones de tratamiento en función de sectores o actividades específicas, ya que las mismas no pueden adoptarse sin alterar la equidad horizontal del tributo, obedeciendo tal generalización no sólo a la intención de gravar el patrimonio en su globalidad, sino también a la necesidad de evitar que con anterioridad a la finalización del ejercicio fiscal se realicen maniobras especulando con la posibilidad de eludir los alcances del impuesto…” ”Acerca de este último punto, según surge de la discusión parlamentaria, con la ampliación de la base imponible se impedía la transferencia de bienes entre sectores, de patrimonios privados a patrimonios empresarios, atento la derogación del impuesto sobre los activos”. ”Asimismo, se ha sostenido mayoritariamente en doctrina, que la imposición al patrimonio como complemento de la imposición a la renta establece una carga total mayor sobre las personas que han acumulado riqueza o reciben ingresos derivados de la propiedad, en virtud del principio de que la propiedad de bienes es una medida independiente de la capacidad contributiva”. Atento lo expuesto se interpretaba que “el impuesto sobre los bienes personales recae sobre la persona física o sucesión indivisa que ha acumulado la riqueza, es decir el titular del bien cuya sola posesión evidencia capacidad contributiva en función de esta medida, sin interesar su afectación o rendimiento”. Cabe destacar asimismo, que el gravamen recae, inclusive, sobre la casa-habitación del contribuyente. Atento a lo expuesto y efectuando una interpretación del caso planteado teniendo en cuenta el objetivo del impuesto sobre los bienes personales, cabe destacar que las presunciones del artículo 26 tienden a evitar que se extraigan bienes del ámbito de la imposición. En tal sentido, el segundo párrafo de dicho artículo presume, sin admitir prueba en contrario, que los inmuebles situados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad corresponda a sociedades y empresas del exterior, en realidad pertenecen a personas físicas residentes en el país, por lo cual dispone un régimen especial de ingreso del impuesto. Como puede apreciarse, la enumeración del párrafo citado identifica posesiones típicas de personas físicas. Asimismo, se observa que la aludida presunción, según interpreta esta Asesoría, alcanza a inmuebles que si bien pertenecerían a empresas, no integran una explotación comercial o empresaria; de lo contrario, caracterizarían la fi gura de un establecimiento estable de un sujeto del exterior, cuyo alcance incluye “los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta”, con la consecuencia de resultar sujeto de impuesto a las ganancias a la tasa establecida en el artículo 69, inciso b), de la ley del gravamen –y del impuesto sobre los activos durante su vigencia–. En tal sentido, cabe destacar a los fi nes que nos ocupan que no puede considerarse que el solo hecho de encontrarse el inmueble en refacción para su posterior venta implique que el mismo esté explotado. Por lo tanto, dicho estado del bien, aun cuando la intención sea eventualmente afectarlo con posterioridad a la obtención de beneficios –su venta–, lleva a interpretar que se trata de un inmueble inexplotado a que se refiere el segundo párrafo del artículo 26 de la ley de impuesto sobre los bienes personales. Ello, sin perjuicio de la posibilidad de evaluar, respecto del impuesto a las ganancias, el origen de los fondos utilizados en tal refacción y en los respectivos gastos de mantenimiento. Además, nótese que también encuadran en la presunción de que se trata, los inmuebles destinados a locación, lo cual contradice la interpretación de la firma consultante de que una mera intención de afectación futura del inmueble a la obtención de un beneficio, constituye la explotación del bien, ya que en ese caso, la situación no sería diferente de la de un inmueble destinado a generar beneficios derivados de contratos de locación.