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Dictamen DI ATEC 56/1998

Ley N° 24.957. Prórroga de la Ley N° 24.437. Inaplicabilidad al Impuesto sobre los Bienes Personales. 

"I– El Departamento…, de la Subdirección General de… remite la presentación efectuada por el diputado mencionado en el asunto en la que expresa que no comparte la interpretación y aplicación de la Ley N° 24957 –que prorrogó los beneficios fiscales instrumentados por la Ley N° 24437– que efectúan las dependencias de la Dirección General Impositiva, en virtud de la cual limitan la aplicación de la franquicia a los impuestos a las ganancias y a los activos, no extendiéndola al impuesto sobre los bienes personales. La dependencia preopinante señala que si bien los impuestos sobre los activos y sobre los bienes personales tienen objeto y sujeto diferente, con la modificación introducida en este último por la Ley N° 24468, se incorporaron como bienes gravados los títulos públicos, acciones de sociedades anónimas y en comandita por acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, que se encontraban gravados por el impuesto sobre los activos hasta su derogación. En consecuencia, remite los antecedentes para la intervención de esta área, solicitando su posterior envío al Departamento… a fi n de satisfacer la inquietud planteada por el presentante. Cabe destacar que este último indica que mediante la sanción de la Ley N° 24957 se prorrogó a los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1995, 1996 y 1997 la aplicación de los beneficios fiscales instrumentados mediante la Ley N° 24437, en virtud de continuar vigentes los motivos respecto de la actividad agropecuaria patagónica, que originaron en su momento la sanción de la Ley N° 22465. Agrega que disiente con el criterio de este Organismo, dado que interpreta que el impuesto sobre los bienes personales ha reemplazado desde hace dos ejercicios fiscales al impuesto sobre los activos, y asimismo porque no condice con la realidad económica del sector beneficiario de la franquicia, los antecedentes del proyecto de ley y especialmente la finalidad perseguida por el presentante –ya que la ley de marras se originó en un proyecto suyo– al propiciar esa estructura de condonación de deudas tributarias. Asimismo manifiesta que ello no implica que para una correcta interpretación de una norma deba descartarse su letra legal, materialmente la única forma de acercamiento a la ley en sí, pero debe integrarse la interpretación con otros elementos fundamentales a fin de conocer su espíritu y hacer efectivos sus resultados. A continuación señala qué elementos debieron tenerse en cuenta a tales efectos, “Partiendo de la base que constitucionalmente es facultad exclusiva del Congreso de la Nación de acuerdo al artículo 75, inciso 2, determinar la imposición de tributos, y por ende las excepciones a su aplicación, y que la propia Corte Suprema ha definido que dichos poderes, son amplios, discrecionales y exclusivos… “. Destaca de los antecedentes parlamentarios de la ley vigente y de los sucesivos proyectos anteriores, que en el proyecto tratado en el año 1992 se propició un régimen de franquicias tributarias para la actividad agropecuaria desarrollada en las provincias patagónicas a los efectos de la liquidación sobre los bienes personales, agregando que “no obstante ya estar vigente el impuesto sobre los activos, consideré al mismo como impuesto a los bienes personales, sin distinción conceptual alguna.” Agrega precedentes jurisprudenciales en virtud de los cuales “el sentido literal de las palabras debe ser adecuado para completar la totalidad de los preceptos que integran el régimen de beneficios fiscales, como un sistema orgánico, específico e inescindible” (mencionando el fallo “Camarero, Juan Carlos, CSJN, 10/3/92) y alude a doctrina especializada que señala que la interpretación debe dar preeminencia a la situación económica real de modo tal que el propósito de la ley se cumpla.Asimismo apoya su postura en que siguiendo el criterio de este Organismo estaríamos frente a una ley que regula un impuesto que no existe –el impuesto sobre los activos–. Finalmente opina que “la interpretación de la ley en general, pero especialmente en materia impositiva no debe ser restringida ni mucho menos textual sino que debe ser hermenéutica, teniendo tres elementos fundamentales presentes, los antecedentes históricos y legislativos, la finalidad intrínseca de la norma y la intención del legislador que la propicia”. En mérito a lo expuesto, solicita que se arbitren los medios necesarios para evitar que por una interpretación restrictiva de la norma no se alcance a cumplir cabalmente el propósito de la misma. II– La Ley N° 24957 (B.O. 28/5/98) establece: “Prorróganse para los ejercicios 1995, 1996 las disposiciones de la ley 24437, las que serán igualmente de aplicación para los devengamientos correspondientes al ejercicio 1997”. Por su parte, la Ley N° 24437 (B.O. 17/1/95) condonaba “a los productores agropecuarios comprendidos en la ley 22465 y su modificatoria 23019 y considerando el dec. 2107/92, las deudas correspondientes a los impuestos a las ganancias y activos correspondientes a los ejercicios 1991 a 1994 inclusive”. Cabe destacar que la Ley N° 22465 (B.O. 19/6/81) disponía un régimen de franquicias tributarias para las provincias de Río Negro, Neuquén, Chubut y Santa Cruz, en los impuestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, disponiendo para el primero, exenciones en un porcentaje de liberación para cada año de vigencia y en los restantes, rebajas porcentuales en la valuación de los bienes ubicados en la zona beneficiada. Por su parte, en relación con las disposiciones de la Ley N° 22465 y con referencia a los impuestos a las ganancias y sobre los activos, el decreto citado ordenaba a la Dirección General Impositiva suspender el cobro judicial de tributos devengados o a devengarse para determinados ejercicios, hasta tanto hubiera sido sancionado o hubiera perdido estado parlamentario un proyecto de ley en estudio. Teniendo en cuenta que la ley cuya interpretación se cuestiona en las presentes actuaciones, específicamente condona las deudas impositivas en los impuestos a las ganancias y sobre los activos, cabe traer a colación la Act. N° 366/96 y 366/96 “A” (DAT) –conformada por la ex-Subdirección General de Legal Tributaria– en la que se analizó si era aplicable al impuesto sobre los bienes personales el diferimiento que establecía una norma promocional de la Provincia de San Juan –Decreto N° 1935/94–, para los impuestos al valor agregado, sobre los activos y a las ganancias o los que los complementen o sustituyan. Al respecto se destacó, en primer lugar, que el decreto de marras hacía referencia al impuesto sobre los activos y no al impuesto sobre los bienes personales, pese a estar vigentes ambos tributos a la fecha de su sanción, agregando que por el mismo motivo no podía entenderse que éste hubiera sustituido al primero. Por otra parte, se interpretó que no podían complementarse o integrarse impuestos con presupuestos de hecho distintos, en lo que respecta a los sujetos alcanzados, y una base imponible diferente, siendo que en el “impuesto sobre los bienes personales el sujeto pasible es una persona física o sucesión indivisa que determina el tributo sobre, entre otros bienes, las acciones y demás participaciones en el capital de empresas, entendido éste como la diferencia entre el activo y pasivo. En cambio, en el impuesto sobre los activos el responsable era un ente empresario y su obligación de pago se calculaba sobre los activos afectados a la explotación”. En el mismo sentido, se citaba el criterio coincidente que surgía de la discusión parlamentaria de la Ley N° 24.468, modificatoria del impuesto sobre los bienes personales, que eliminó la exención que recaía sobre las acciones y participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto sobre los activos, en virtud de la cual no se propiciaba complementar este último, sino hacer más equitativo el impuesto sobre los bienes personales, considerando que se trataba de impuestos diferentes, tanto en lo que respecta a sujetos alcanzados como a la base imponible. Por lo tanto, se concluyó que no cabía extender al impuesto sobre los bienes personales los beneficios promocionales otorgados respecto del impuesto sobre los activos. De lo expuesto se entiende que, en el presente caso, atento que la Ley N° 24957 establece la prórroga de la franquicia específicamente para el impuesto sobre los activos, no puede interpretarse que también quiso otorgarla para el impuesto sobre los bienes personales, el que, por otra parte, nunca fue beneficiario de la misma, ya que de haber sido ésa la intención del legislador, tratándose de impuestos diferentes, debió haberlo dispuesto expresamente. A mayor abundamiento, se señala lo dicho reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el sentido de que “La exención a las leyes impositivas debe interpretarse estrictamente; que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador en cuanto tal o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca. Fuera de tales supuestos, corresponde la estricta interpretación de las cláusulas respectivas, ya que cuando los términos de la ley impositiva son claros, no cabe una interpretación judicial que les atribuya un alcance distinto o mayor” (citado del fallo La Industrial S.R.L., CSJN, 20/10/71). Asimismo, cabe traer a colación el fallo recaído en Metalúrgica Tandil S.A., en el que se dijo que “La fuerza legal se halla en el texto de la ley, y cuando ese texto resulta claro, no parece que deban alterarse las conclusiones que de él se desprenden, aun cuando pudiera suponerse o inferirse que la intención del codificador no fuera la expresada. Cuando existe una ley cuyo texto es claro y expreso, la ley debe ser aplicada estrictamente y en el sentido que resulte de sus propios términos, aun cuando pareciera injusta, sin que le sea dable al juez, so pretexto de penetrar en su espíritu, hacer distinciones que no dimanen de ella o resulten incompatibles con sus previsiones”. En mérito a las consideraciones expuestas en el presente informe, cabe concluir que para extender el alcance de la franquicia de que se trata, sería necesario el dictado de una norma legal que específicamente lo contemple."