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Dictamen DAL 25/1999

Acciones cedidas gratuitamente con reserva de usufructo. Sujeto pasivo del gravamen. 

"I.– Vuelven las presentes actuaciones, de la Dirección de…, con motivo de la presentación efectuada por la contribuyente del asunto con fecha 15/03/99, a través de la cual solicita el archivo de la causa que se le sigue en virtud del fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en autos “Elio Chierichetti y Walter Chierichetti - Sociedad de Hecho s/ apelación”, de fecha 4/12/98, Sala B; y atento lo manifestado por esa Dirección en el informe elaborado con motivo de la Act. Nº… (DI ASLE), en relación con el tema que genera esta consulta. II.– El fallo del Tribunal Fiscal revoca una resolución –de fecha 21/11/85–, por la cual el Fisco determina de oficio la obligación fiscal de la recurrente en el impuesto a los capitales, y le aplica la sanción prevista en el artículo 45, 2º párrafo de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones). Para así resolver, el Tribunal entendió que las declaraciones juradas presentadas en forma individual por cada socio suplían la omisión incurrida por la sociedad de hecho, habida cuenta que los pagos fueron realizados por error y sin causa, y que los montos ingresados individualmente por los socios coincidían con las cantidades determinadas por el Fisco, razón por la cual no se habría producido perjuicio alguno. Cabe recordar que la contribuyente del epígrafe tenía la nuda propiedad de acciones de L.L. S.A. al 31/12/95 y era propietaria de acciones de H.L. S.A. al 31/12/96 y 31/12/97, empresa esta última que a su vez es titular de la nuda propiedad de acciones de L.L. S.A., y que no consideró en la base imponible del gravamen por los períodos 1995, 1996 y 1997 dicha tenencia por entender que el sujeto obligado es el usufructuario –quien habría ingresado el tributo correspondiente– de acuerdo a lo concluido por la entonces Dirección de Asesoría Legal y Técnica Tributaria en el Dictamen Nº 120/89 (DALyTT). En cuanto a lo expresado en el acto de asesoramiento citado en el primer párrafo, cabe recordar que este servicio jurídico manifestó que se encontraba impedido de emitir una opinión acabada, debido a que de los antecedentes girados en dicha oportunidad, no se advertían los fundamentos que permitieron afirmar a la inspección actuante, que la Sra. María… es titular directa o indirectamente de la nuda propiedad de acciones de L.L. S.A. Con respecto a lo expresado en el párrafo anterior, se informa a fojas 14 y 15 de estos actuados, que –respecto de los aludidos fundamentos– dicha aseveración fue realizada teniendo en cuenta la realidad económica, atento a que una interpretación contraria permitiría un ahuecamiento de la base del impuesto, en virtud de que no existiría contribuyente que tributase por la diferencia existente, entre el valor patrimonial proporcional correspondiente de L.L. S.A. y el valor patrimonial proporcional de H.L. S.A., empresa que valúa la participación accionaria de la primera a su valor nominal. III.– Con relación al tema de esta consulta, y principalmente respecto del principio de la realidad económica tenido en cuenta por la inspección actuante para sostener la titularidad directa o indirecta de la nuda propiedad de las acciones por parte de la contribuyente del epígrafe, cabe efectuar las siguientes consideraciones: El impuesto sobre los bienes personales es un impuesto nacional, directo, de emergencia, patrimonial, instantáneo, global, proporcional y personal. Con relación a su carácter de patrimonial, es de señalar que el impuesto recae sobre los bienes pertenecientes a personas físicas, a cuyos efectos, toma como atributo de capacidad contributiva a la masa de bienes de cada sujeto y al privilegio que su pertenencia le da para disfrutarlos en función de la propiedad que ejerce sobre ellos (cfr. Sternberg, Alfredo R, “Algunas consideraciones acerca del impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico”, Boletín D.G.I. Nº 465). Ahora bien, la Ley Nº 23.966 y su modificatoria Nº 24.468 no han previsto normas acerca del tratamiento de la constitución del usufructo y de la transferencia de la nuda propiedad de las acciones. Sí en cambio, han previsto la cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del derecho real de usufructo, con carácter excepcional para el supuesto de los inmuebles. Al respecto, la norma –cfr. art. 22 inc. a)– dispone que en el caso de usufructos constituidos por contrato gratuito, el valor del inmueble deberá ser declarado en su totalidad dentro de los bienes gravados del usufructuario o cedente. Asimismo, a la luz de las normas de nuestra Constitución Nacional, cabe destacar que de conformidad con el principio de legalidad –contenido en los artículos 17 y 19 de la misma– no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. En virtud de este principio, “…las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía” (cfr. Catalina García Vizcaíno, “Derecho Tributario”, Editorial Depalma, Tomo I, pág. 272). En el mismo sentido, Héctor Villegas, en su libro “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” –págs. 192/3/4–, destaca que por este principio la ley no debe limitarse a proporcionar “directivas generales” de tributación, sino que debe contener al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum, así como las exenciones). Así, destaca el citado autor, los sujetos pasivos tributarios pueden invocar el principio de legalidad en protección de sus derechos, cuando –entre otras situaciones– se pretenda cobrar un tributo cuyo hecho imponible no esté íntegramente fijado en la ley, o se pretenda crear por decretos o resoluciones una situación de sujeción pasiva tributaria, al margen de lo expresamente dispuesto por la ley. Por ello, dado que por el principio de legalidad, la analogía no es aplicable –como método integrativo– en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurales del tributo, no resulta posible hacer una interpretación extensiva del último párrafo, del inciso a) del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales para el supuesto de usufructo de acciones, motivo de esta consulta. A mayor abundamiento, en lo que hace al usufructo de acciones, desde la óptica del derecho comercial, en el supuesto de usufructo de acciones, la calidad de socio corresponde al nudo propietario (cfr. art. 218 de la Ley de Sociedades Comerciales). Así, la citada ley, en el art. 218 antes citado, consecuente con su filosofía de considerar que el verdadero dueño de la acción es el nudo propietario por haber sido quien efectuó la aportación que lo hizo titular de los derechos de socio, establece expresamente que, salvo el derecho del usufructuario para percibir los beneficios, los derechos derivados de la calidad de socio, inclusive la participación en los resultados de la liquidación, corresponden al nudo propietario, salvo pacto en contrario y el usufructo legal. De conformidad con lo hasta aquí expuesto, corresponde ratificar lo expresado en el Dictamen Nº 77/96 (DAT), en cuanto a que el responsable del tributo es el nudo propietario, debido a que una opinión en contrario conlleva a la generalización de ese tratamiento excepcional dado para los inmuebles, a otros bienes, que no estuvo en la intención del legislador prever. Finalmente, y en relación con lo expresado por el área consultante respecto del “ahuecamiento de la base del impuesto”, cabe destacar que este servicio jurídico no advierte –del informe elaborado, previo a la intervención de esta Asesoría– que existan elementos que permitan afirmar que la Sra. María… es titular directa o indirectamente de la nuda propiedad de acciones de L.L. S.A.IV.– En virtud de lo expuesto, de conformidad con la normativa vigente, corresponde ratificar lo expresado en el Dictamen Nº 77/96 (DAT), en cuanto a que el responsable del tributo es el nudo propietario."