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I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada por la entidad del epígrafe en los términos de la Resolución General N° 858, mediante la cual consulta cuál es el tratamiento tributario que corresponde dispensar en el impuesto denominado “Bienes Personales Acciones y Participaciones” a las acciones representativas de una entidad sin fines de lucro, cuya titularidad pertenezca a personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior organizada como sociedad anónima de acuerdo a lo establecido en el artículo 3° de la Ley N° 19.550. Al respecto, informa que, de conformidad con sus estatutos, el objeto societario y la ausencia de finalidad de beneficios, la misma se encuentra comprendida dentro de los términos del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, situación informada por nota del 11/01/95 a la Administración Federal de Ingresos Públicos. A su vez, manifiesta que las acciones representativas de los fondos sociales de la entidad, carecen de valuación patrimonial toda vez que el estatuto del Instituto de Gas N.N. S.A., así como la generalidad de las asociaciones civiles, prevé que en caso de disolución y liquidación el remanente que existiera será entregado obligatoriamente a otra entidad sin fines de lucro, que posea habilitación como tal por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Ello, además de observar que el Instituto no puede repartir beneficios en ningún caso. Por último, agrega que las acciones no representan otro concepto que la mera participación personal de los fundadores e integrantes en la asociación civil. En virtud de ello, opina que no corresponde la aplicación del gravamen en cuestión por ser la consultante una entidad exenta en el Impuesto a las Ganancias. II. Al respecto, cabe recordar que a partir de la sanción de la Ley Nº 25.585, se incorporó como artículo agregado a continuación del 25 de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales el siguiente: “El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley N° 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la Ley N° 19.550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22, no siendo de aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo”. Por su parte, el segundo artículo agregado a continuación del artículo 20 del Decreto Reglamentario dispone que el mencionado gravamen será liquidado por las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550 –texto ordenado en 1984 y sus modificaciones–, incluidos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras mencionadas en el artículo 118 de esta última ley, las sociedades de hecho y las sociedades irregulares. Es decir que la ley del gravamen establece un mecanismo de responsabilidad sustituta en cabeza de las sociedades regidas por la ley de sociedades comerciales, por el impuesto que como sujeto pasivo le corresponde a los titulares de las acciones y/o participaciones de capital de las mismas. Sobre el particular, la Dirección de Asesoría Legal mediante el Dictamen N° 50/2002 (D.A.L.) sostuvo, a los efectos de definir quién es el sujeto responsable de liquidar e ingresar el gravamen, que la norma bajo examen “… expresamente contempla como responsables… a las sociedades regidas por la Ley N° 19.550 por las acciones y/o participaciones que los sujetos que enumera la norma posean en el capital de las mismas”, agregando que “… los términos de la disposición aludida son amplios en el sentido de que todo aporte que los sujetos enumerados en el artículo 25 realicen a una de las sociedades regidas por la Ley N° 19.550 a los fines de la integración del fondo común de la sociedad, serán declarados por la sociedad de que se trate”. En tal entendimiento, el citado pronunciamiento deduce que “… surge a todas luces que las sociedades tipificadas en el marco de la ley mencionada quedan obligadas a la liquidación e ingreso del gravamen en cuestión…”. Ahora bien, a efectos de determinar si la entidad consultante resulta comprendida en el régimen precedentemente analizado, cabe tener en cuenta que el artículo 3° de la Ley N° 19.550 establece que “Las asociaciones, cualquiera fuere su objeto, que adopten la forma de sociedad bajo algunos de los tipos previstos, quedan sujetas a sus disposiciones”. A tales efectos, se defi ne a las asociaciones, como “… un ente resultante de un acto constitutivo de naturaleza especial, independiente en su existencia del cambio de personas integrantes, que gira bajo una denominación propia y cuya administración corresponde a sus miembros” (Enrique Zaldívar - “Cuadernos de Derecho Societario Tomo I” - Ediciones Macchi S.A. 1973. Pág. 46). El citado autor observa que dicho término “En nuestra legislación, no tiene una acepción precisa”, no obstante lo cual, recepta los conceptos dichos por Salvat, según quien “… las asociaciones persiguen un fi n exclusivamente ideal, sin consideración al interés de los asociados y tienen, por principal objeto, el bien común…” (…) “En cambio,… las sociedades persiguen siempre un fi n utilitario ya que, como establece el artículo 1648 del Código Civil se crean para obtener una utilidad apreciable en dinero ...".Aclara Zaldívar que, si bien en la asociación deben concurrir la pluralidad de miembros, realizarse los aportes necesarios para cumplimentar el fi n, de lo que resulta la formación de un patrimonio propio, faltan en cambio, el propósito de lucro y la equivalente contribución a la pérdidas que vemos en las sociedades tanto civiles como comerciales. Sin perjuicio de tales definiciones, advierte que “… puede muy bien suceder que una entidad, que por sus características deba calificar como asociación, por cualquier motivo adopte la forma de una sociedad comercial. En este sentido en nuestro ámbito tenemos más de un ejemplo: “Hindú Club”, “Tortugas Country Club”…, la Bolsa de Comercio de Buenos Aires, etc., tienen o tuvieron la estructura de sociedad anónima aunque el lucro fuere ajeno a su finalidad”. Explica al respecto que se trató de situaciones anómalas, originadas en motivos de orden práctico, esto es, la de posibilitar que en caso de disolverse la entidad, su patrimonio pasase a manos de los accionistas y/o, la de entregar al inversionista un título que le asegure su parte en la liquidación. Justamente el aludido artículo 3° de la Ley de Sociedades Comerciales vendría a dar “… una solución legal a la cuestión que indicamos”. En tal sentido, Ricardo Augusto Nissen observa que “… en la práctica se ha echado mano a la posibilidad prevista por el artículo 3°, LSC, ya sea dentro de la investigación científica o en los llamados “country club” o “club de campo”, por aplicación del artículo 64, Ley N° 8.912 de la provincia de Buenos Aires” (Ley de Sociedades Comerciales Tomo I - Editorial Abaco. 2da. Edición. Pág. 83). En virtud de las consideraciones expuestas, esta asesoría entiende que aquellas asociaciones organizadas bajo alguno de los tipos societarios previstos en la Ley N° 19.550, quedan comprendidas en el régimen previsto por el artículo agregado sin número a continuación del artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, por encontrarse las mismas regidas por la Ley de Sociedades Comerciales; es decir que prevalece la forma jurídica adoptada por la asociación, por sobre su objeto social. El temperamento expuesto encuentra sustento en los antecedentes que dieran origen a la Nota Externa N° 5/2005 (AFIP), originados en el Memorando N°…/2004 de fecha 29/07/2004 de la Dirección Nacional de Impuestos, con motivo de una consulta efectuada por la Federación Argentina de Clubes de Campo sobre el tratamiento frente al Impuesto sobre los Bienes Personales de las tenencias accionarias de los complejos urbanísticos que, revistiendo el carácter de asociaciones civiles sin fi nes de lucro, han sido constituidos bajo la forma de sociedades anónimas al amparo de lo previsto en el 3° de la Ley N° 19.550. Mediante el citado pronunciamiento del área ministerial, se vierte el criterio arribado por la Subsecretaría de Ingresos Públicos en la nota SSIP N°…, en el sentido que “… las tenencias accionarias correspondientes a countries, clubes de campo, barrios cerrados y/o urbanizaciones especiales, emitidas por sociedades anónimas constituidas de conformidad al artículo 3° de la Ley N° 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones, deben someterse al régimen de ingreso del gravamen con carácter de pago único y definitivo, previsto en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales…”. Asimismo, se advierte que “De la letra de la ley surge claramente que el legislador no hace distingo entre los tipos societarios emisores de acciones o participaciones sociales ni de las actividades que estas últimas desarrollen”, concluyendo en consecuencia que “… atendiendo a que el aspecto subjetivo constituye un elemento esencial del hecho imponible, el Poder Ejecutivo Nacional está impedido constitucionalmente de modificar el tratamiento previsto en la ley del gravamen para las acciones emitidas por las sociedades anónimas de que se trata, razón por la cual éstas deben actuar como responsables sustitutos de conformidad al texto normativo que rige a dicho tributo”. Ello así, la Nota Externa N° 5/2005 (AFIP), receptando el criterio sustentado por la Subsecretaría de Ingresos Públicos, aclara que “… los countries, clubes de campo, barrios cerrados y urbanizaciones especiales constituidos como sociedades anónimas conforme a las disposiciones de la Ley N° 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones–, son responsables de liquidar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales que recae sobre las acciones representativas de su capital, cuya titularidad sea de personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliados en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo incorporado sin número a continuación del artículo 25 de la ley del gravamen”.