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"I.– Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de …, a instancias de la remisión propuesta por la Subdirección General … en los términos del punto 3.2.1 de la Instrucción General N° … (AFIP), a fin de que este servicio jurídico emita su opinión respecto al tratamiento que corresponde otorgar en el impuesto sobre los bienes personales al supuesto según el cual un responsable sustituto de un obligado frente al mismo que previamente al 31/12 se radica en el exterior por cuestiones laborales, recibe intimaciones por parte de este Organismo Fiscal una vez cumplido su deber formal relacionadas con los anticipos oportunamente ingresados por el citado contribuyente, tomados a cuenta en la declaración jurada. Al respecto, a los efectos de salvar lo que entiende el área consultante como un inconveniente en la que surge la variable domicilio en el país como condicionante del procedimiento a seguir, propone lo siguiente: Si el contribuyente no ha perdido la condición de domiciliado en el país al 31/12, deberá presentar la declaración jurada en su nombre y podrá computar los anticipos ingresados. Caso contrario, si ha modificado el domicilio deberá designar un responsable sustituto y podrá solicitar la baja en el impuesto y la devolución de los anticipos abonados al vencimiento de la declaración jurada, y asimismo, dicho responsable sustituto deberá presentar la declaración jurada e ingresar el monto total del impuesto determinado, con carácter de pago único y definitivo. II.– El análisis de la cuestión sometida a consulta lleva a formular las consideraciones que siguen. 1.– La Ley N° 23.966 –Título VI– estableció un impuesto nacional que recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior –cfr. Artículo 16–, definiendo como sujetos pasivos del gravamen a las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país, respectivamente, por los bienes situados en el país y en el exterior, como asimismo a las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas, respectivamente, en el exterior por los bienes situados en el país (cfr. Artículo 17 de la ley del gravamen). Al respecto, esta área asesora ha sostenido con relación a este gravamen que “…la ley del tributo asume la existencia de capacidad contributiva en la circunstancia de que se ostente la titularidad de determinados bienes, circunstancia ésta que en la medida que se verifique en cabeza de personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior –según el caso– al 31 de diciembre de cada año, permitirá configurar el hecho imponible comprendido en el precepto legal” –actuación conformada por Nota N° …/04 (DI …)–. Ello así, el perfeccionamiento del hecho imponible en el gravamen que se analiza se produce al 31 de diciembre de cada año por los bienes comprendidos en el ámbito del tributo a esa fecha; y por ende es el momento en el cual nace la obligación impositiva. 2.– Ahora bien, el tenor del supuesto planteado –la persona física domiciliada en el país que en el carácter de sujeto pasivo frente al impuesto ingresó los adelantos correspondientes, que no obstante lo cual antes del cierre del ejercicio fiscal se radicó en el exterior– lleva a analizar las normas que sobre sustitución del sujeto pasivo del impuesto prevén tanto la Ley N° 11.683 (texto ordenado en 1998 y sus modificaciones) como así también las propias de la ley del tributo, excluyendo del análisis, en este último supuesto, la sustitución del Artículo 25 por no resultar pertinente al supuesto en estudio. 2.1.– La fi gura del sustituto fue incluida en el Artículo 6º de la ley de rito fiscal, entre los responsables por deuda ajena, en el sentido que “Asimismo, están obligados a pagar el tributo al fisco los responsables sustitutos en la forma y oportunidad en que, para caso, se estipule en las respectivas normas”. Al respecto se señaló que “… el responsable del derecho argentino incluye al sustituto, ya que ambos deben atender a una deuda ajena ya en actuación paralela o por sustitución. Esa apreciación genérica no impide hacer distinciones que diferencien a estos sujetos pasivos frente a la obligación tributaria. El responsable es la persona obligada por deuda ajena y el sustituto es deudor por deuda propia, por lo que la solidaridad también es distinta… el sustituto es siempre deudor principal y nunca solidario ni subsidiario” –cfr. Calos M. Giuliani Founrouge, Susana Camila Navarrine “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, 9ª Ed., Lexis Nexis, Buenos Aires, 2005, págs. 127 y siguiente–. 2.2.– En lo atinente a la ley del tributo, específicamente el artículo 26 dice: “Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del Artículo 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, el 0,75% (setenta y cinco centésimos por ciento) del valor de dichos bienes, determinado con arreglo a las normas de la presente ley”. Se ha expresado respecto del contenido de este artículo que se les “…impone la obligación de determinación e ingreso del impuesto que corresponda por la tenencia de bienes del país. La estructura patrimonial de este impuesto implica necesariamente que los montos deben ser atendidos por el responsable obligado al pago, con prescindencia de la disponibilidad de fondos que posea (…) es obvio que estamos allí ante una sustitución más que perfecta.” –Pérez, Daniel G. “La convalidación del responsable sustituto como fi gura de sujeción pasiva”, Periódico Económico Tributario, Diciembre 2003-291–. 3.– A esta altura de la exposición cabe referirse al tema específicamente consultado, éste es si el responsable sustituto puede computar como pago a cuenta del gravamen que en definitiva adeude, las sumas que el verdadero contribuyente ingresó en cumplimiento de su obligación de pagar anticipos mientras tenía domicilio en el país, pero que antes del cierre del ejercicio se radicó en el exterior. Es en orden a la radicación en el exterior del contribuyente, que en el momento de perfeccionarse el hecho imponible que, a raíz del régimen de sustitución, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es un responsable sustituto, es decir, un sujeto distinto al que ingresó los anticipos. Al respecto, el Artículo 4° de la Resolución General Nº 2.151 establece que “Los contribuyentes y responsables tienen la obligación de presentar las declaraciones juradas determinativas del impuesto y, en su caso, ingresar el saldo resultante, cuando exista alguna de las siguientes situaciones: (…) b) les corresponda la liquidación del impuesto por darse los supuestos de gravabilidad que las normas establecen, aun cuando no hubieran solicitado el alta con anterioridad al vencimiento fijado para cumplir con la respectiva obligación de determinación e ingreso”. Frente a ello, al nacer entre el Fisco y el sustituto una obligación jurídica tributaria nueva y distinta de la que mantenía el Fisco con el contribuyente sustituido, la que por imperio de la sustitución cabe considerar extinguida, es dable concluir que el sustituto no podrá tomarse a cuenta de su obligación los pagos efectuados como anticipos por el contribuyente sustituido. Ello además, porque la radicación del contribuyente en el exterior no sólo altera la relación jurídica tributaria en torno a los sujetos sino también lo hace respecto de la base imponible. En efecto, tal como se desprende del Artículo 17 de la ley del impuesto “los bienes que están alcanzados en cada caso dependen del domicilio de la persona. Así que si se trata de domiciliados en el país, la totalidad de los bienes será alcanzada mientras que si se trata de domiciliados en el exterior lo están los bienes del país… El cambio de domicilio produce la alteración de la base imponible por lo que podría cambiar la regla expresada más arriba…” (cfr. Fernández, Luis Omar, “Impuesto sobre los Bienes Personales”, pág. 72, 1° Edición, Buenos Aries, La ley, 2004). En tal orden de ideas, cabe señalar que los anticipos ingresados por una persona física en su carácter de contribuyente del impuesto responde a una base imponible que por su posterior radicación en el exterior puede sufrir alteraciones en su conformación, en otras palabras, la nueva situación difiere de la que dio sustento al ingreso de los referidos anticipos y en consecuencia, el impuesto a ingresar. 4.– Por último cabe referirse a los anticipos ingresados por el contribuyente. El Título III de la Resolución General N° 2.151 establece un régimen general de determinación de anticipos, a tenor del cual, “las personas físicas y las sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país, respectivamente, deberán determinar e ingresar CINCO (5) anticipos en concepto de pago a cuenta del impuesto que en definitiva les corresponda abonar al vencimiento general”. Es clara la norma al prever que la obligación de ingresar anticipos sólo recae en los contribuyentes domiciliados en el país y en las sucesiones indivisas radicadas en el mismo. Por otro lado, como ya se dijera más arriba, la relación originaria entre el contribuyente y el Fisco se extinguió por imperio de la sustitución ocupando su lugar frente al Fisco el responsable sustituto. Las apuntadas circunstancias llevan a concluir que los anticipos abonados por el contribuyente, bien pagados en un principio, se convirtieron en virtud de la radicación del contribuyente sustituido en el exterior, en un pago sin causa, siendo procedente en consecuencia su devolución. 5.– En virtud de todo lo expuesto, en el “sub examine” el procedimiento a adoptarse por parte de este Organismo Fiscal no puede soslayar la circunstancia apuntada, según la cual es el sustituto quien, en caso de corresponder, debe ingresar el impuesto debido con su propio patrimonio y en todo caso tendrá una acción contra el contribuyente respecto de la cual el Fisco resulta ajeno. En tal sentido, este servicio concluye que el mentado sujeto sustituto no podrá computar a cuenta en el cumplimiento de su obligación los anticipos oportunamente ingresados por el contribuyente sustituido."